您的位置: 首页  > 学术论文 > 理论前沿 > 宏观调控法学 > 税收法 > 税法分论

特定区域的特制税法规范何以续造

叶姗    2022-08-02  浏览量:39

摘要: 国家为了促进特定区域的发展和税法规范体系的完善而专门制定的一系列特别税法规范,可以提炼为“特制税法规范”的范畴。它是在普适性的通用税法规范以外进行立法性续造而得的,包括立法机关和准立法机关在实施区域性税收优惠、地方税试点征收、商品和服务税制简化等税收政策的过程中依法制定的种种专用税法规范,分别属于税法规范的特造、改造和另造现象,堪称特制税法规范生成的三重逻辑进路。特制税法规范生成的权限在性质上属于“准税收立法权”,税法规范的立法性续造中的内在考量因素是制定特制税法规范理应有序促进特定区域的发展,这是税收稽征效率原则使然,而外在考量因素则是制定特制税法规范不得引发税收不当竞争,由此,理应在税收公平理念指引下予以有效规制。

关键词: 特制税法规范;立法性续造;特殊经济区域;特别税制区域

正文:

设立承担特别经济功能的特殊经济区域、实施有别于其他区域的经济体制改革和对外开放方面的诸项政策措施,一直是我国实现国民经济和社会稳定发展的重要举措。本文所称的“ 特殊经济区域”,不限于《中华人民共和国外商投资法》(简称《外商投资法》)规定的特殊经济区域——自由贸易试验区和自由贸易港,而指向所有经国家批准设立的实行特殊经济政策和特殊经济管理体制的特定区域。此外,还有局部区域实施由国家制定或经国家批准的特别税收政策而暂停适用通用税法规范,从而获得有益于通用税法规范改进和税法规范体系完善的经验,前述区域可以统称为“ 特殊税制区域”。概括而言,国家为了促进特定区域的发展和税法规范体系的完善而专门制定的一系列特别税法规范,可以提炼为“特制税法规范”的范畴。上述规范是在普遍适用于中国境内的税法规范——通用税法规范以外进行立法性续造而得的,在法律性质上近似于非正式制度中的“ 特事特办” 制度的范畴。

现有理论研究关注的主题包括但不限于特定区域法治、经济特区立法、税制改革试点、海南自由贸易港法等,但是,尚未有系统研究特定区域的税收立法问题的成果。本文选择研究的是仅仅适用于特定区域的特制税法规范是如何经由立法性续造而得的,重点讨论其生成的权限和逻辑进路,继而解析在通用税法规范以外进行立法性续造时应考量的因素。


一、特制税法规范的生成及其权限

承前所述,“特制税法规范”指向的是国家为了促进特定区域的发展和税法规范体系的完善而专门制定的仅仅适用于特殊经济区域和特别税制区域等特定区域的一系列特别税法规范。这一范畴是在通用税法规范以外进行法律续造而得的。“法律续造”是一个法学方法论上的概念,具体包括“立法性续造”与“司法性续造”等类型,是与“法律解释”相对应的范畴。有学者提出了区分两者的新标准,“探究法律文本意义的活动是法律解释”,“当存在规约性意义时,探究合理意义的活动属于续造而非解释”。在传统的部门法视阈中,法律续造是指“法官在司法审判过程中发现法律漏洞,通过法律解释无法解决当下案件,而对已存在的法律规范的创造性诠释、发展和应用,以填补法律漏洞的活动”,即属于“司法性续造”的范畴;而在税法的制度语境中,法律续造应当服膺于税收法定原则,税法规范的法律续造在性质上属于“立法性续造”的范畴,其载体主要是规章和税收规范性文件。

(一)特制税法规范的范畴提炼

特殊经济区域的概念有广义和狭义之分:狭义上仅仅是指经国家批准设立、实行更大力度的对外开放政策措施的特定区域;广义上则指向的是“国家或地区为了促进自身经济发展而划定的具有一定空间范围、实施特殊政策和管理手段的特殊区域”。尽管名义上的“特殊经济区域”首次规定在法律中是2019年通过的《外商投资法》,然而,实质意义上的特殊经济区域可以追溯到1980年经中央批准设立的“经济特区”——实行特殊经济政策、灵活经济措施和特殊经济管理体制的特定区域,以及1992年由国务院批准设立的“国家级新区”——承担国家重大发展和改革开放战略任务的综合功能区域。此外,还有国家级经济技术开发区、国家级高新技术产业开发区、国家综合配套改革试验区、金融综合改革试验区、海关特殊监管区域(包括保税区、出口加工区、保税物流园区、跨境工业园区、保税港区和综合保税区)和直接以“地区名称”命名的特定区域,诸如,海南自由贸易港、北京国家服务业扩大开放综合示范区和自由贸易试验区、浙江高质量发展建设共同富裕示范区。有学者指出,“特定区域”通过国家正式批复或批准的方式而得以明确和固定。通过中央政府的明确批示,获得了相应的法律地位;同时,获得了更多的优惠政策,特别是税收、土地开发利用、人才引进、贸易便利化等方面的优惠政策。域外法上也有“产业园区”、“招商区”等专门划定的区域——通过提供诸如特别税收待遇之类的激励,来吸引企业进入特定的地区(尤其是经济欠佳地区)。可见,实质意义上的特殊经济区域,是指向所有的经中央批准承担特殊的经济功能、实行经济体制改革和对外开放方面的特别政策措施的区域。以税收优惠政策为代表的经济政策是上述区域经常实施的,某种意义上可以说是贯穿改革开放全过程的重要制度举措。实施由国家制定或经国家批准的特别税收政策的局部区域——特别税制区域,同样属于特定区域的范畴,诸如,全国人大常委会授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点,又如,国务院根据国民经济和社会发展需要,在河北、北京等省、直辖市依照资源税法的原则试点征收水资源税。

除了国家在实施区域性税收优惠、地方税试点征收等税收政策的过程中依法制定的种种专用税法规范外,还有海南自由贸易港建设所需要的“特殊的税收制度安排”。为此,立法机关专门制定《中华人民共和国海南自由贸易港法》(简称《海南自由贸易港法》),其第四章“财政税收制度”中的第27条,言明目标是“结合国家税制改革方向,建立符合需要的海南自由贸易港税制体系”。该法是现行法律中唯一的一部在税收单行法以外设定新税种、且在局部区域——海南自由贸易港推行商品和服务税制改革的法律,因此制定的专用税法规范尤其值得经济法理论研究予以重视。如学者所言,“作为考虑经济效果的税法的探讨方法,除解释论外,还存在同时将政策论纳入视野,对税收制度进行探讨的趋势。事实上,在频繁进行法律修订的税法领域,立法论的探讨也不得不成为法律学者的一个重要使命。”

概括而言,特制税法规范包括国家依法制定的种种专用税法规范,蕴涵着三重逻辑进路:特地、改良和另外进行制度构造,可分别简称规范的特造、改造和另造。特制税法规范与通用税法规范在适用空间上是共存的:特造的税法规范主要适用于特定区域,同时兼具扩大适用到其他区域的可能性;而改造的税法规范首先适用于特定区域,后续可能因改革试点成功而予以改进甚至原封不动地扩大到中国境内全境;另造的规范则长期适用于某一特定区域,但是,不排除后续因试验成功而需考虑应否加以改进且系统整合到通用税法规范中。

(二)特制税法规范生成的权限

不是所有的特定区域都制定有专门的法律、法规,除了《海南自由贸易港法》外,还有《第五届全国人民代表大会常务委员会关于批准〈广东省经济特区条例〉的决议》(简称《广东省经济特区条例》)、《中国(北京)自由贸易试验区条例》、《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院在部分地区开展房地产税改革试点工作的决定》(简称《房地产税改革试点决定》)等。此外,也不是所有的特制税法规范都规定在上述法律、法规中。典型的如,《中华人民共和国资源税法》(简称《资源税法》)是现行税收单行法中唯一的规定有“试点征收地方税、推行税制改革且明确税制改革与修改法律的关系”的条款的法律。具体而言,该法规定的是“税制改革先于税收立法修法而行”的条款——“资源税的征收范围扩大到水资源”首先采取选择若干区域进行试点征收的措施、五年后根据试点情况及时提出修改本部法律的建议。除此,还有根据国务院常务会议有关精神,上海、重庆市政府于2011年分别制定的对部分个人住房征收房产税试点的暂行办法。其他由国家制定或经国家批准施行的特别税收政策,则通常见诸于“国民经济和社会发展的五年规划纲要”和国务院财税主管部门制定的实施办法。可见,有权制定特制税法规范的只能是立法机关和准立法机关。

《中华人民共和国立法法》第8条第1款第6项明确规定税收法定原则——“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”,加上中共中央《关于全面深化改革若干重大问题的决定》(简称《全面深化改革决定》)重申制定税法规范的法律保留原则,“税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定,清理规范税收优惠政策”。无论是在对增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并的基础上于货物和服务零售环节新征收销售税,还是在对房产税和城镇土地使用税等税种进行合并的基础上将征收范围扩大到居住用房地产而新征收房地产税,抑或是将资源税的征收范围这一根本性课税要素扩大到水资源,都展现了法律绝对保留的税收立法权的重要权能——税种设立权。税收立法权的权能应当且只能由全国人大及其常委会这一立法机关行使。设定销售税的《海南自由贸易港法》第27条和设定水资源税的《资源税法》第14条,仅仅是原则性条款,不可能据此完成开征新税种、扩大征税范围的全部立法工作,因此,两者分别通过“国务院财政部门会同国务院有关部门和海南省及时提出简化税制的具体方案”和“水资源税试点实施办法由国务院规定,报全国人民代表大会常务委员会备案”的方式续造法律。

《房地产税改革试点决定》是在《全面深化改革决定》确立的“加快房地产税立法并适时推进改革”的总体目标引导下制定的授权局部区域进行地方税试点征收的方案。至于如何制定房地产税法、有否必要制定销售税法、怎样修改资源税法,其实没有明确的要求。如学者所言,因为行政必然有包括解释法律的自由裁量权,立法和行政的区别并不总是那么清晰。此外,行政机关为了执行法律或多或少会被授权制定有法律约束力的规定。在法律的制定、修改程序完成前,房地产税、销售税和水资源税均是依据实施税收政策的过程中制定的特制税法规范在特定区域内征收的,特制税法规范的载体主要是规章和规范性文件。笔者认为,除了中央立法机关和中央政府及其财税主管部门外,我国地方立法机关和地方政府事实上享有非常宽泛的“准税收立法权”,特别是税收规范性文件的制定权。整个税法规范体系的构建是由立法机关和准立法机关共同完成的,于特制税法规范的制定而言同样如此。

在税收法定原则的约束下,税法规范的制定权可能通过授权立法的方式来实现部分课税要素由准立法机关来作出具体规定甚至特别规定的目的。如学者所言,征税要件法定原则要求,所有的征税要件和税收的赋课、征收程序必须以法律规定。该原则的具体机能,在于限制将本应由法律进行具体规定的内容授权予行政权立法。不过,为适应复杂且变化激烈的经济社会,实现适当征税,征税要件规定必须详细且能迅速变更,但很难通过法律进行个别对应,因此不应完全排除授权立法。上海、重庆推行的将房产税征收范围扩大到部分个人住房的改革试点、事实上暂停实施国务院《房产税暂行条例》第5条第1款第4项——“个人所有非营业用的房产免纳房产税”,则是由地方政府根据国务院常务会议精神所作的“决定”,这一“准立法权”的权源不甚清晰,这就不难理解,为什么上海、重庆试行征收个人住房房产税引起学术界广泛讨论。有学者指出,大多数情况下,所有的税法要素的立法权不是都赋予某一级政府,而是将其分配在不同层级的政府中。最普通的模式是,中央政府对纳税主体、税基、程序规则保留决定权,但将决定税率的权力与其他各级政府分享。诸如,地方税单行法规定的“幅度税率”和适用于局部区域的税收政策中的优惠税率。典型的如,《资源税法》的《资源税税目税率表》中规定实行幅度税率的,其具体适用税率由省级政府统筹考虑情况,在规定的税率幅度内提出,报同级人大常委会决定,并报全国人大常委会和国务院备案。


二、特制税法规范生成的特造进路

立法机关和准立法机关在实施区域性税收优惠政策的过程中依法制定的特制税法规范,属于税法规范的特造现象。税收政策属于经济政策,而“经济公法的重要规定都来自经济政策。经济政策是指国家机构为实现特定经济目标而采取的所有措施。经济政策可以分为经济制度政策、经济结构政策和经济运行政策”。特制税法规范同样是实施税收政策最重要的手段,考察税收政策既有助于从整体上把握和认识特制税法规范,又有助于了解制定特制税法规范的初衷。“税收优惠属于课税要素体系中税收特别措施的范畴,通过减轻甚至免除特定纳税人群体的税收负担的制度设计,来引导某区域或某行业的发展,或保障某特殊群体的合法权益”,“税收优惠政策总是带着某种激励性或照顾性目标,以区域性税收优惠政策为主。”尽管2007年制定的《中华人民共和国企业所得税法》(简称《企业所得税法》),将外商投资企业和外国企业所得税与内资企业所得税合并成企业所得税,自此,税收优惠措施本应逐渐由“区域”转向“产业和项目”然而,鉴于该法第36条设定有“国务院可以制定企业所得税专项优惠政策”的授权条款,事实上区域性税收优惠政策仍然层出不穷。

我国各部税收单行法均规定有税收优惠措施这一特别课税要素——既有设定专章的,例如,《环境保护税法》第三章“税收减免”和《企业所得税法》第四章“税收优惠”;也有在法律法规中设定免税条款的,个别甚至还设定了减征条款。部分税收单行法还规定了国务院可以根据国民经济和社会发展的需要而制定专项优惠政策。在所有税种当中,增值税和企业所得税的税收优惠政策的数量最为可观。需要强调的是,“除依据专门税收法律法规和《中华人民共和国民族区域自治法》规定的税政管理权限外,各地区一律不得自行制定税收优惠政策;未经国务院批准,各部门起草其他法律、法规、规章、发展规划和区域政策都不得规定具体税收优惠政策”。税收优惠措施主要包括税率、税基和税额等方面,其轻于通常税收负担的规定,可能是税收法律法规设定的制度性税收优惠和国务院及其财税主管部门依法制定的政策性税收优惠。根据税收优惠条款使用的立法技术和表达方式不同,可以将税收优惠措施的类型提炼为权利确认型、权力赋予型、鼓励促进型、支持扶持型和直接规定型等五种。

经济特区是最早设立的特殊经济区域,其所施行的税收政策主要是关税减免和企业所得税的税收优惠。目前共有7个经济特区:深圳、珠海、汕头、厦门、海南和新疆维吾尔自治区的霍尔果斯、喀什等。1980制定的《广东省经济特区条例》专章规定了“优惠办法”,其中,第14、16条分别规定了“特区企业所得税税率为15%”、“客商将所得利润用于在特区内进行再投资为期五年以上者,可申请减免用于再投资部分的所得税”等。而《国务院关于鼓励投资开发海南岛的规定》(国发[1988]26号)则规定,“在海南岛举办的企业(国家银行和保险公司除外),从事生产、经营所得和其他所得,均按15%的税率征收企业所得税,另按应纳税额附征10%的地方所得税。”前述规定得到1991年通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》第7条的确认:设在经济特区、或沿海经济开放区和经济特区、经济技术开发区所在城市的老市区、或设在规定地区的符合条件的企业,减按15%或24%的税率征收企业所得税。该法还规定了“两免三减半”的税收优惠措施。上述优惠政策基本上已失效,而《企业所得税法》第57条第2款则设定了过渡性税收优惠条款。

现行有效的区域性企业所得税的税收优惠政策最具代表性的有:其一,税率优惠。对设在西部地区的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税;对临港新片区内符合条件的从事集成电路、人工智能、生物医药、民用航空等关键领域核心环节生产研发的企业,自设立之日起5年内减按15%的税率征收企业所得税;其二,减税免税优惠。对在新疆困难地区新办的属于规定范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,第一年至第二年免征企业所得税,第三年至第五年减半征收企业所得税。对在新疆喀什、霍尔果斯两个特殊经济开发区内新办的规定范围内的企业,自取得第一笔生产经营收入所属纳税年度起,五年内免征企业所得税。其三,全面优惠,对注册在海南自由贸易港并实质性运营的鼓励类产业企业减按15%的税率征收企业所得税。对在海南自由贸易港设立的旅游业、现代服务业、高新技术产业企业新增境外直接投资取得的所得,免征企业所得税。对在海南自由贸易港设立的企业,新购置固定资产或无形资产,允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除,或者可以缩短折旧、摊销年限或采取加速折旧、摊销的方法。前两种优惠政策有明确的施行周期或称“落日条款”,第三种优惠政策的施行没有明确的期限。

总的来说,区域性税收优惠政策主要牵涉到企业所得税和个人所得税。典型的如下述原则性条款:对注册在海南自由贸易港符合条件的企业,实行企业所得税优惠;对海南自由贸易港内符合条件的个人,实行个人所得税优惠。特造的企业所得税法规范主要包括减按15%的税率征收、在规定的年限内免征或减半征收等。此外,对在大湾区工作的境外高端人才和紧缺人才,其在珠三角九市缴纳的个人所得税已缴税额超过其按应纳税所得额的15%计算的税额部分,由当地政府给予财政补贴,该补贴免征个人所得税。研究实施境外人才个人所得税税负差额补贴政策。在不导致税基侵蚀和利润转移的前提下,探索试点自由贸易账户的税收政策安排。尽管原财政部部长楼继伟撰文指出,原则上不再出台新的区域税收优惠政策,然而,区域性税收优惠政策作为近几十年地方政府最常使用的“特事特办”制度,虽然国务院曾部署专门清理规范税收等优惠政策的工作,但遇到很大的现实阻力而搁置:已经出台的优惠政策,有规定期限的,按规定期限执行;没有规定期限又确需调整的,由地方政府和相关部门按照把握节奏、确保稳妥的原则设立过渡期,在过渡期内继续执行。


三、特制税法规范生成的改造进路

立法机关和准立法机关在施行地方税试点征收政策的过程中依法制定特制税法规范,属于税法规范的改造现象。于房地产税这一新税种而言,它是在对房产税和城镇土地使用税等税种进行合并的基础上将征收范围扩大到居住用房地产而征收的,因此,房地产税法是一部全新的税收单行法。与既往“税制改革先行、总结经验后再进行税收立法”不同的是,房地产税一开始就另辟蹊径,实行的是“加快房地产税立法并适时推进改革”的改革思路,高度契合新时代中国特色社会主义法治理念的精髓:实现立法和改革决策相衔接,做到重大改革于法有据、立法主动适应改革和经济社会发展需要。房地产税是对个人存量财产而不是增量财产征收的新税种,必然有损财产权的价值,故此,房地产税的设立应当通过制定房地产税法来实现,而不能采取税制改革先于税收立法的传统做法。然而,就立法技术而言,于财产保有环节、对应然收益征税的难度是前所未有的。中央2013年明确“由全国人大常委会财政经济委员会组织起草、财政部予以配合”的立法思路,原财政部部长肖捷撰文继而指出,按照“立法先行、充分授权、分步推进”的原则,推进房地产税立法和实施。

我国现行税制结构以间接税为主,税务部门对存量财产征税的经验乏善可陈。即便是个人所得税这一公认的直接税,其税制设计仍然在相当程度上借助源泉扣缴的原理——个人所得税纳税义务依法主要由负有法定扣缴义务的单位和个人代为履行。对车船税这一于财产保有环节征收的税种而言,其稽征也在很大程度上依赖机动车交通事故责任强制保险制度的实施。房地产税在性质上属于直接税、地方税的范畴,基于“优化税制结构,健全直接税体系,适当提高直接税比重”,以及“推进房地产税立法,健全地方税体系”的总体税制改革进路,开征房地产税不外乎是为了实现筹集财政收入、优化税制结构、调控房地产市场和调节收入分配等目标。“地方政府的公共服务正在把工作重点从提供地方公共财产向提供准私有财产,亦即提供对人的社会服务转移。如果仅靠房地产税的话,不仅税收无法保障,而且课税的合法性也会受到质疑”。全国人大常委会明确指出,开征房地产税的目的是积极稳妥推进房地产税立法与改革,引导住房合理消费和土地资源节约集约利用,促进房地产市场平稳健康发展。笔者认为,开征房地产税的首要目标始终应是筹集财政收入。

按照《房地产税改革试点决定》,国务院可以选择“在部分地区开展房地产税改革试点工作”,“按照积极稳妥的原则,统筹考虑深化试点与统一立法、促进房地产市场平稳健康发展等情况确定试点地区”。除了改革试点区域外,试点征收时间的抉择同样重要,“一些城市开展了调查摸底和初步研究,但综合考虑各方面的情况,2022年内不具备扩大房地产税改革试点城市的条件”。国务院依据授权制定的房地产税试点具体办法,属于税法规范的改造现象。房地产税征税对象为居住用和非居住用等各类房地产,不包括依法拥有的农村宅基地及其上住宅,其中,居住用房地产试行征收房地产税,而非居住用房地产继续征收房产税、城镇土地使用税。换言之,房地产税法规范的适用范围仅限于特定区域的居住用房地产,非特定区域的所有房地产和特定区域的非居住用房地产仍然适用原本的通用税法规范。由此,在房地产税全面开征前,房地产税法规范可以说是对普适性的通用税法规范的改造。

上海、重庆等两大直辖市曾于2011年同时开展对部分个人住房征收房产税试点,但它们的目标有所不同:前者强调完善房产税制度,合理调节居民收入分配,正确引导住房消费,有效配置房地产资源;后者突出调节收入分配,引导个人合理住房消费。基于此,它们的征收对象有很大的差异:前者包括本市居民家庭在本市新购且属于该居民家庭第二套及以上的住房和非本市居民家庭在本市新购的住房;后者包括个人拥有的独栋商品住宅、新购的高档住房和在重庆市同时无户籍、无企业、无工作的个人新购的首套及以上的普通住房。上述两种制度模式截然不同:前者仅对大部分增量房征税;后者对存量房中的高档住房和大部分增量房征税。尽管上述房产税的特制税法规范已颁行超过10年,但是,其适用范围不宽,致使其可能带来的税收收入十分有限。然而,两大直辖市扩大房产税征收范围的试点所具有的完善税制体系的制度性意义仍然是值得肯定的。“一个可靠而有效的地方税收体制十分重要,它能为地方项目融资提供所需的税收。地方辖区需要权衡拟实施公共项目的成本与收益。一个良好的地方税收体制会让选民知晓成本,并提供必要的资金。”至于房地产税征收试点方案可能采取的是上海模式、重庆模式甚或第三种制度模式,则需要由国务院定夺。

近年来,资源税制改革主要集中于计税方法由“从量计征”改为“从价计征”,以及征收范围从“矿产资源和盐”扩大到“水流、森林、草原、滩涂等自然生态空间”。目前,鉴于取用水资源涉及面广、情况复杂,为确保改革平稳有序实施,自2016年7月1日起在河北省开展水资源税试点,自2017年12月1日起扩大到北京、天津、山西、内蒙古、山东、河南、四川、陕西、宁夏等省、自治区、直辖市。在上述改革完成前,全国人大常委会于2019年8月通过了《资源税法》因此,该法成为现行税收单行法中唯一的规定有税制改革条款的法律,同时明确了税制改革成果之于税收法律修改的作用。该条款没有规定资源税制改革的全部内容,而仅仅就已经在部分区域开展的水资源税制改革作出了制度安排。资源税的特制税法规范主要是水资源税的课税要素体系,而不涉及到资源税制改革的其他内容。

此外,还有个别特殊经济区域在制定税收政策上保持着很大的制度弹性,例如,对符合税制改革和新区发展方向的税收政策,在现行税收制度框架内支持在新区优先实施,对需要先行先试的可依法依规优先试点。又如,支持自贸试验区发展离岸贸易,在符合税制改革方向、不导致税基侵蚀和利润转移的前提下,研究论证企业所得税、印花税相关政策。


四、特制税法规范生成的另造进路

立法机关和准立法机关在实施商品和服务税制简化政策的过程中依法制定特制税法规范,属于税法规范的另造现象。《外商投资法》中规定的特殊经济区域,指向经国家批准设立、实行更大力度的对外开放政策措施的自由贸易试验区和自由贸易港。除了《海南自由贸易港法》外,自由贸易试验区的立法主要是由地方人大常委会制定的地方性法规。就其内容而言,与关税有关的制度安排是此类特殊经济区域的特色,例如,“自贸试验区内的综合保税区应当创新发展保税研发、保税展示、保税维修等保税服务,培育特色产业,强化综合保税区主导功能,推进服务贸易新业态发展。支持具备条件、确有需求的区域申报综合保税区”;又如,“全岛封关运作、简并税制后,海南自由贸易港对进口征税商品实行目录管理,目录之外的货物进入海南自由贸易港,免征进口关税。全岛封关运作、简并税制前,对部分进口商品,免征进口关税、进口环节增值税和消费税。对由海南自由贸易港离境的出口应税商品,征收出口关税”。与商品和服务税相比,《海南自由贸易港法》对关税所作的制度安排有更大的突破,可以说打造了一个“准关税区”,由此,可以实施更具突破性的税收政策。

目前,在海南自由贸易港这一“准关税区”中实施的税收政策更是别具一格,特别值得一提的是《海南自由贸易港法》第27条对商品和服务税制简化所作的制度安排,它使得因此而制定的特制税法规范,将在很长一段时间内与适用于中国境内其他区域的普适性的通用税法规范共存。上述规定也是现行法律中唯一的在税收单行法以外设定新税种、且在局部区域推行商品和服务税制改革的法律条款。从某种意义上来说,建立符合需要的海南自由贸易港税制体系,其核心内容是商品和服务税制的简化。进而言之,此次税制改革是由立法所驱动的,应当遵循“税种结构简单科学、税制要素充分优化、税负水平明显降低、收入归属清晰、财政收支基本均衡的原则”,其目标仍然是指向减轻税收负担的方向。此外,此次改革另造的规范,使得商品和服务税的整个税法规范系统趋于复杂。恰如学者所言,“导致税制复杂的原因有许多。一个原因是在税负分配过程中对公平、公正的需求,另一个原因是试图鼓励某些对社会或经济有益的活动。另外,政治妥协及计划外的事件也会造成税制的复杂性。”

《海南自由贸易港法》第27条关于商品和服务税制简化的制度安排分成两个阶段:全岛封关运作时,将增值税、消费税、车辆购置税、城市维护建设税及教育费附加等税费进行简并,在货物和服务零售环节征收销售税;全岛封关运作后,进一步简化税制。然而,无论是“销售税如何征收”还是“税制怎样进一步简化”,该法均没有明确作出规定。有学者指出,“理解政策规划与法律起草之间的关系对于恰当地安排税法起草工作至关重要。在起草具体法律之前,先要对贯彻的政策有一个暂时总体的共识是很有必要的。然而大多数情况下,政策并非先于起草而制定,它们两者事实上是一个相互促进共同发展的关系。”想要更好地理解此次规范另造的内涵,需要回溯增值税、其他相关税种与销售税的关系。增值税与其他四种税费均是对商品和服务的消费课征的,其中,消费税是在增值税的基础上加征的税种,城市维护建设税和教育费附加则是增值税、消费税的附加税费;增值税于经济流转链条的各个环节征收,消费税、车辆购置税于生产转销售环节(个别消费品新增了批发、零售环节)和购买环节征收。销售税仅于零售环节征收,计税方法简单,与之类似的是已停征的仅于单一环节征收的营业税、增值税简易计税项目和小规模纳税人适用的简易计税方法。

鉴于建立消费型增值税制度的改革尚未完成,增值税的通用税法规范同样处于改造阶段。增值税是以商品和服务在经济流转过程中产生的增值额为计税依据而征收的一个现代性税种,其应纳税额等于当期销项税额减去当期进项税额。它最大的特点是“道道课征、税不重征”,可以有效地解决传统销售税的重复征税问题。尽管增值税的计征原理简单、符合税收中性的要求,然而,很多国家的增值税法的设计均极尽复杂之能事。如学者所言,“公平问题的重要性已经超过了两项过去常用的税制评价标准:成本(效率)和简化”,“我们很难想象,任何一个通情达理的人会把不易理解的、高成本的税制描述成为公平的税制”。增值税法的起草和设计不外乎在最大程度上维持税收中性和促进税收负担的公平分配这两大目标之间取舍。我国增值税法、商品和服务税制无比复杂的现状某种程度上反映的是税收公平的价值取向占据上风,在极其复杂的增值税的通用税法规范以外另行构造简单的销售税的特制税法规范,可以说是立法机关主动通过简化税制、“恢复”征收销售税的方法来打造一个适应海南自由贸易港发展需要的商品和服务税制体系,其制度价值显而易见。


五、税法规范续造中的内外考量

言及于此,特制税法规范是在普适性的通用税法规范以外进行立法性续造而得的。当税法规范进行法律续造时,其考量因素可以分为内在因素和外在因素,前者基于税收稽征经济效率原则的要求,制定特制税法规范理应有序促进特定区域的经济与社会发展;后者基于税收负担公平分配原则的要求,制定特制税法规范不得引发税收不当竞争,由此,理应予以有效规制。特定区域包括特殊经济区域和特别税制区域。不是所有特殊经济区域都制定有特别税收政策,相关的政策主要涉及到关税、个人所得税、企业所得税、增值税等税种。特制税法规范主要对通用税法规范中的课税要素进行调整,以达到减轻甚至豁免特定纳税人群体或特定应税行为类型的税收负担的目的。至于特制税法规范与通用税法规范并用而产生的税收竞争问题,可以说是制定特制税法规范的溢出效应,应注重如何尽量降低其可能造成的负面影响。

(一)促进特定区域发展的内在考量

制定特制税法规范理应有序促进特定区域的经济与社会发展,这是税法规范进行法律续造时的内在考量因素。有学者指出,对于把增长和发展作为首要目标的政府而言,经济园区是颇有吸引力的政策工具,但根据我们的研究结果,我们对经济特区、开发区政策能为新兴市场吸引投资并带来就业和集聚经济效益持谨慎的乐观态度。国家在实施区域性企业所得税的税收优惠、房地产税和资源税的试点征收等税收政策过程中依法制定的种种专用税法规范,不仅具有促进特定区域发展的制度目标,而且因所得税的征税对象——“应税所得”具有流动性、房地产税的征税对象——“应税房地产”“应税资源”具有差异性而有可能引致负面的外部效应,包括加剧区域间经济与社会发展的差距甚至引发税收不当竞争。如学者所言,租税之课征,原则上系以获取财政收入为目的,惟租税亦得以实现各种具体之行政目的。例如,以租税优惠及租税特别负担达成经济政策、社会政策及文化政策等。租税用以达成特定政策时,财政收入目的得居于次要地位,而无损其为租税之性质。任何一项税收政策均可以在不同程度上实现财政功能和调控功能,而后者可能指向经济激励性的调控目标和社会照顾性的调控目标。然而,税收政策实施的效果却未必总能与其制定政策的初衷相符合,特制税法规范的质量可以说是至关重要的。如学者所言,判断一部税法起草是否适当的基本方法是看其是否能有效地实现预定的政策。因此为了确保法律将来有效,起草的过程就必须使立法能体现政策;同时还要反映法律得到预期实施时的情况。税法规范大量使用不确定法律概念和概括性条款,特制税法规范同样如此,其适用的难度在于,如何在税收稽征中将其用于判断和认定某项原始事实能否成为课税要素事实。有学者指出,执行税法的过程是非常困难的,实际政策效果往往与政治家和立法者的意图有很大差距,有时候甚至根本没有任何效果,有许多税法的含义是在执行过程中得以诠释的。税法并没有试图罗列出所有可能发生的情况,而是给执法部门大量的自由裁量空间。

特殊经济区域的特制税法规范创制的目标指向“促进特定区域发展”的几率极高,原因在于,特殊经济区域的税收政策以税收优惠政策为主,即便是海南自由贸易港要“建立符合需要的税制体系”,依然是以“税负水平明显降低”为衡量标准的。“无论在工业化国家还是在其他任何地区,寻求地区发展是税收鼓励的一个共同目标”。“经验表明,就财政收入成本而言,被确定为鼓励目标的地区并没有产生多少新的经济活动。如果说鼓励政策有什么效果的话,其最大的效果莫过于将投资从最适宜的地区转移出去”。就建立符合海南自由贸易港需要的税制体系而言,同时实施所得税的税收优惠政策、商品和服务税制简化、免征进口关税、进口环节增值税和消费税等,纳税人的税收负担固然有所减轻,但是,海南自由贸易港在开发建设阶段必然出现财政收入暂时不足的情况,想要实现“财政收支基本均衡”,“中央财政根据实际,结合税制变化情况,对海南自由贸易港给予适当财政支持”。当然,就长远而言,海南自由贸易港作为准关税区,在极其优惠的税制环境中,将获得很大的持续发展动能。

特别税制区域的特制税法规范创制的目标固然是“完善税法规范体系”,而是否同时具有“促进特定区域发展”的作用则需再行论证。经改造的规范虽然仅适用于特定区域,但其试点的目的主要是要检验此种规范在施行中可能出现什么问题,进而作出修正和改良,继而替代原本的通用税法规范。因此,同样要考察规范的改造是否具有促进特定区域发展的作用。“增值税制改革之所以能够顺利推进,既有优化税制结构和减轻税收负担的内在因素,又有促进经济增长和保障公平竞争的外在因素。”税制改革通过税制设计和税制结构的边际改变来增进社会福利,尽管其不一定具有直接减轻纳税人的税收负担的效果,但是,更加完善的税法规范体系必然对特定区域的发展产生正面的作用。“设计一个税收制度,既要尽可能简单、透明,提高经济和管理效率,避免对民众和各种经济活动进行随意和有差别的征税,又要使政府能够筹集到足够收入,满足支出需要和收入分配目标”,因此,需要“构建一种累进的、中性的税收制度”。由此可见,高质量的特制税法规范必然可以促进特定区域发展。

(二)规制税收不当竞争的外在考量

制定特制税法规范不得引发税收不当竞争,由此,理应予以有效规制,这是税法规范进行法律续造时的外在考量因素。有学者指出,除了一个拥有适当权力和资源的中央政府之外,一个健康和强有力的市场经济也能约束区域和地方政府。有效的私人信贷市场以及生产资源和商品流动限制了得到授权的政府掠取公共财政资源的能力,提高了“以邻为壑”政策的成本。在仅由通用税法规范构成的税法规范体系中,不同区域的纳税人的税收负担在同等情况下大体相当,但是,特制税法规范使得特定区域的纳税人的税收负担有所区别于其他区域,看上去与税收负担公平分配的理念似乎是背道而驰的。如学者所言,我们的制度之所以如此复杂是因为我们认为简单的方法分配税收负担会带来不公平。实现纵向和横向公平对税制是有要求的。中央早就认识到区域性税收优惠政策可能产生的负面影响,故而,强调“按照统一税制、公平税负、促进公平竞争的原则,加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定,清理规范税收优惠政策”。为建设全国统一大市场,还要“全面清理歧视外资企业和外地企业、实行地方保护的各类优惠政策”。可见,想要规制税收不当税收竞争包括避免其发生和消除其影响。

经济合作与发展组织(OECD)发布的《关于应对经济数字化税收挑战双支柱方案的声明》(2021)提出的双支柱方案中的“支柱二”,主张各成员国制定企业所得税税率不得低于15%的规定,为企业所得税的税率竞争划定了底线。同时,确保了包括数字产业在内的大型跨国企业在其所有实施商业活动并取得利润的市场缴纳公平的税额。如前所述,我国制定的区域性企业所得税的特制税法规范中的税率,基本上也都是15%。“国家根据国民经济和社会发展需要,鼓励和引导外国投资者在特定行业、领域、地区投资。外国投资者、外商投资企业可以依照法律、行政法规或者国务院的规定享受优惠待遇。”具体而言,外国投资者、外商投资企业可以依法享受税收方面的优惠待遇。外国投资者以其在中国境内的投资收益在中国境内扩大投资的,依法享受相应的优惠待遇。15%的最低税率规则旨在避免各国在税收上发生逐底竞争的现象,因此,可以在很大程度上规制国家间的税收不当竞争。于中国境内的特定区域和其他区域而言,规制税收不当竞争的关键在于如何规范行使征税权。

我国自开征增值税以来,增值税制改革一直按照选择性试点征收的方法推进,特别是2004—2008年由生产型增值税制度转向消费型增值税制度,2012—2016年增值税的征收范围扩大到覆盖营业税的征收范围,均是先选择若干区域再逐步推广到全国的。在特制税法规范扩大适用到全国前,适用于特定区域的特制税法规范和适用于其他区域的通用税法规范并行,事实上造成了适用不完全相同的增值税法规范的制度空间,造成了制度性的“税收洼地”,从而破坏了统一的大市场和资源配置的效率。与之类似的例子是欧盟,尽管将开征增值税作为各国申请加入的门槛性条件,但是,征税权毕竟属于国家主权,各成员国

制定的增值税法有很大的差异。仅以可以直接衡量增值税税收负担的税率为例,各国的增值税的税率结构从档次到具体比例均不尽相同,这就使得欧盟统一大市场的运行在相当大程度上深受各成员国迥然不同的增值税制环境的影响。为此,欧盟注重通过设定标准税率和低税率的最低比例来进行成员国的增值税制间的协调。我国增值税制改革将继续朝向建立规范的消费型增值税制度的方向进行,需要警惕的是,应尽量避免选择特定区域进行试点的方式。

承前所述,鉴于“一些地区和部门在税收、非税等收入和财政支出等方面实施了优惠政策”,“扰乱了市场秩序,影响国家宏观调控政策效果,甚至可能违反我国对外承诺,引发国际贸易摩擦”,因此,要求“开展一次专项清理,认真排查本地区、本部门制定出台的税收等优惠政策,特别要对与企业签订的合同、协议、备忘录、会议或会谈纪要以及‘一事一议’形式的请示、报告和批复等进行全面梳理”。然而,此次专项清理税收等优惠措施的工作嘎然而止,其根本原因在于,区域性税收优惠政策属于典型的“特事特办”制度,即指地方政府帮助一部分民营企业突破正式制度中的一些不利规则,从而帮助这些企业进入、生存并成长的一系列非正式制度。“特事特办”制度已经运行了近30年,产生的利益影响根深蒂固,骤然取消势必损害从这种类型的制度中获得好处的地方政府、官员、企业的利益,从而遇到阻碍。骤然停止这种类型的制度,可能对短期经济增长产生不利益影响。此外,部分“特事特办”安排已经以协议的方式确定,贸然取消也牵涉到政府信誉的问题。


结论

特定区域包括特殊经济区域和特殊税制区域,适用于特定区域的特制税法规范是在普适性的通用税法规范以外进行立法性续造而得的。特制税法规范是指国家为了促进特定区域的发展和税法规范体系的完善而专门制定的仅仅适用于特殊经济区域和特别税制区域的一系列特别税法规范,其生成的权限在性质上属于准税收立法权,载体主要是规章和规范性文件。立法机关和准立法机关在实施区域性税收优惠、地方税征收试点、商品和消费税制简化等税收政策的过程中依法制定的特制税法规范,分别属于规范的特造、改造和另造现象。特制税法规范是在通用税法规范以外生成的,可能长期或短期适用于特定区域,但不排除其部分甚至全部内容适时、适当、适度、适量整合到通用税法规范的可能性。当税法规范进行法律续造时,其考量因素可以分为内在和外在的考量因素:内在考量因素是制定特制税法规范理应有序促进特定区域的发展,这是税收稽征效率原则使然,而外在考量因素则是制定特制税法规范不得引发税收不当竞争,由此,理应在税收公平理念指引下予以有效规制。

 


作者简介: 叶姗,北京大学法学院教授。

版权声明: 《政法论丛》2022年第3期