您的位置: 首页  > 学术论文 > 专题研究 > 资源能源

资源税的改革与立法——从主导目的到税制协调

叶金育    2020-05-18  浏览量:155

摘要: 不论是《资源税条例(草案)》,还是《资源税暂行条例》,也不管是《资源税法(征求意见稿)》,还是《资源税法》均未创设立法目的条款,也未能明示资源税的课税目的。与之形成鲜明对比的是,诸多规范性文件却供给了多元且时有冲突的资源税设立之目的。鉴于资源税法的政策法事理、资源行为税的事物本性和特定目的税的机理特性,在未来资源税改革与立法时,有必要参酌特定目的税二元机理构造,增设目的条款,明确“促进资源节约集约利用”目的的主导地位,列示财政收入筹集和纳税人权利保护目的的附随位序,并以专款专用制度为主导目的保驾护航。唯其如此,资源税之目的变迁规律才能得到尊重,科学规范、便于操作、易于接受的资源税法文本方可呈现,各资源相关税制才能相互界分,彼此驰援,从而助推中国的生态文明建设。

关键词: 资源税 立法目的 资源节约集约利用 主导目的 税制协调

正文:

2016年5月9日,财政部、国家税务总局发布《关于全面推进资源税改革的通知》(以下简称“财税〔2016〕53号”),拉开了资源税全面改革的大幕。紧随其后,资源税改革高效推进,引起了社会的极大关注。2017年11月20日,《中华人民共和国资源税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)的公布,更是引发学界的广泛讨论。其中,资源税主导目的定位及由此牵引的资源税法规范进位和资源相关税制之间的冲突与协调堪称争议焦点。众所周知,资源税时常与资源节约、资源保护、资源合理开发等目的如响应声,如影随形。“虽然学者们对资源税的定位未能达成统一的意见,但资源税保护自然资源、促进自然资源的可持续利用理念却为越来越多的学者所认可。”或因如此,不少学者呼吁未来资源税法文本中应增设立法目的条款,明确“促进资源节约集约利用”的主导目的地位,以指引资源税制改革与资源税法的升级改造,彰显资源税与环境保护税、消费税等资源相关税的不同,进而实现资源相关税制之间的相互界分,彼此驰援,助推生态文明的协调发展。
然而,不论是系统梳理《资源税条例(草案)》,还是逐条分析《资源税暂行条例》,也不管是精心研读《征求意见稿》,还是整体观察“财税〔2016〕53号”之类的资源税费改革文本,都难见一个本应清晰的主导目的。2019年8月26日通过的《资源税法》同样未能供给资源税的主导目的。对于资源税之目的,决策者要么避而不谈,要么时而提及资源级差收益调整、时而列示财政收入筹措、时而论指经济调控、时而又指向国家财产权益维护,而与资源税事理、税理与法理更为契合的资源节约、保护、集约利用等却淹没于多元而混杂的目的之中。于是疑惑由此而生:资源税制改革与立法时,究竟有无必要创设专门的目的条款?究竟需不需要公开宣示资源税之目的?如果回答是肯定的,那么资源税主导目的又该如何选定?更进一步言,资源税主导目的能否催发资源税法规范的进化?可否推动资源相关税制之间的协调发展?诸如此类的问题既是实践疑难,又是法理困惑,还是资源税改革与立法的引擎所在。
上述问题看似一团乱麻,但内核无非是资源税主导目的的形式表达与内容构筑难题。前者旨在论辩目的条款创设的必要性与否,后者意在探求资源税主导目的的具体指向。这种从形式到内容的主导目的求索,既关系资源税法的形式正义与课税正当性,又关乎资源税改革与立法走向,还攸关资源税深层事理、税理与法理的落地。可见,科学定位资源税主导目的,推动资源税法规范进阶,厘清资源相关税制边界,发挥资源相关税法的整体规制作用,意义重大。有鉴于此,本文拟以资源税主导目的为切入点,阐述资源税目的条款的形式诉求,构造切合资源税事理、税理与法理的主导目的,寻求资源税法规范进位、资源相关税制协调与革新思路,从而回应当下资源税、消费税、环境保护税等资源相关税制的改革与立法。

二、资源税主导目的事理:从条款诉求到建构思路
立法目的条款作为一种立法惯例,通常明确规定在法律文本的第1条。虽然它既可以作为区分权益保护的范围、判断法律效力的考虑因素或补足性的说明理由,又可以作为目的性限缩的依据和不确定概念具体化的主要依据,还可以作为利益衡量的工具和法条理解适用的依据,直至“定下整体基调,对整部法律的制定与实施都起到指导作用”,但也绝不意味它是所有法律文本的共同选择和必备事项。税法场域堪为典型。由于税收立法背后的政策目标多元且时有冲突,在税收法律文本中构造立法目的条款变得十分困难,所以税收立法一般都不阐述立法目的。不过,实践中也确实还存在诸如环境保护税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、土地增值税之类的单行税,其母法文本开宗明义即书写立法目的。具体至资源税范畴,法律层级的资源税规范文本尚未出现立法目的条款,但不胜枚举的规范性文件中却频现资源税之目的表达。如何看待这一现象,怎样对待资源税法与目的条款之间的逻辑关联,可谓是资源税主导目的的研究起点,理当先行释疑解惑。
(一)立法目的条款论证:“政策法”的内生需求
观测中国现行税收法律文本,极易发现立法者对税之目的采用了迥然有别的处理技术。一方面,不管是至今仍未升格的增值税暂行条例、消费税暂行条例和契税暂行条例等占单行税法文本绝对多数的各具体税收条例,还是早已完成税收法定的《个人所得税法》《企业所得税法》和《车船税法》,乃至于新近晋升为“法律”的《烟叶税法》和《船舶吨税法》都未设置立法目的条款、明示立法目的,《资源税法》亦属此类。另一方面,制定税法之时即明确税之目的,创设立法目的条款也绝非孤案。税收条例时代如此(如《城镇土地使用税暂行条例》第1条),《贯彻落实税收法定原则的实施意见》制颁以来的税收立法亦概莫能外(如《环境保护税法》第1条)。难题由此出现,为何同为一国疆域内的税法规范,有的单行税法文本开门见山书写立法目的,有的单行税法文本却对立法目的只字不提,究其原因,恐怕首先在于税法独特的事理秉性。在规范的形成上,事理的考虑属于事实面向,关切的是法律所拟规范的事项,亦即法律所规范对象的性质。这种事项性质而致的事理不同,法律的特性也不同,对立法目的条款的诉求自是天差地别。
亦如学者所言:“对立法目的条款须持一分为二的理性态度,不需要设置的就不应画蛇添足。”比如,像民法、刑法、诉讼法等任何一个社会发展到一定阶段所必备的“秩序法”规范,规定立法目的的意义就不大。因为制定这类法律规范时,不把立法目的写进法律文本,法律才有较大随社会变迁而成长的空间,很多秩序法就是这样历久而弥新,像孩子的茁壮成长一样,发展出许多立法时无法预见的社会功能。何况立法目的作为一种解释观点,也不会因为不入法而减损功效。与之相对的是“政策法”,极致的形态则为“措施法”,这类法律的存在大都有一个鲜明的目的,法律根本只是政策的工具,一旦执行偏离政策,或实施的结果证明不具有合目的性,法律就没有继续存在的正当性。因此,立法目的条款支撑的目的解释在政策法中向来都被誉为是最为重要的方法,执法者也有高度义务去作合目的性裁量和实效评估。一般来说,政策法原本就具有高度政策性,如经济法或社会法,但也可能本属秩序法,基于特别政策目的,才作出与常态不同的价值或利益衡量,或对人权作较大限制,特别民法和特别刑法即属之。不论是哪一种情形,宣示立法目的都具有区隔及自我正当化的作用。
据此观测,作为整体的税法的确有秩序法之特质,因为任何社会发展到一定阶段都必定会出现税法。如学者所言,为了正义、公平、自由、秩序的需要,必须存在税收,形成征税权力;而为了保证正义、公平、自由、秩序的实现,则必须存在税法,以制约征税权力。是故,通常情况下,制定税收法律时,确实没必要专门列及立法目的。倘若借助目的条款以严格限定立法目的,则既可能会背离秩序法与立法目的之间的逻辑关联,又可能会导致税法规范的滞后性,还可能会阻却税法规范的成长空间。于此而言,以不设立目的条款作为税收立法的惯例貌似并无不妥。但须正视的是,整体税法之下,各单行税法并非全然一致,而是有着诸多不同的事理,有些甚至还会大相径庭。譬如,环境保护税、城镇土地使用税、耕地占用税、城市维护建设税、土地增值税便与增值税、消费税、企业所得税、个人所得税等差异显著。这类单行税法即便不宜直接归入政策法范畴,也明显距政策法更近,而离秩序法更远。因此,制定这类单行税法时,创设立法目的条款,宣示税之目的,不仅有益于关联税法间的区隔,而且有助于自身正当性的证成。否则,纵使征税具有经济上的可能性与可行性,也难言有其法律上的合理性与合法性,自然就更难获得社会公众的认可和接受。据此,制定作为政策法或带有明显政策法特性的单行税法时,设置立法目的条款、明示立法目的具有十分重要的意义。
从实然面向看,不管是曾作为母法运行的《资源税暂行条例》,甚或《资源税暂行条例实施细则》,还是已完成税收法定的《资源税法》都未曾明确资源税之目的。那么,从应然层面考究,资源税法到底有无必要构建目的条款、明晰税之目的?根据法之事理,答案取决于资源税法的事理本性。客观而言,资源税法并不具有秩序法的事理本性,因为资源税法明显不符秩序法为社会必备规范这一根本特质,例证即如“近几十年来,随着矿产资源国有化的发展,很多国家取消了资源税”。既然资源税法不为秩序法,则意味着它要么是政策法,要么带有强烈的政策法色彩,而无论属于哪一种情形,在资源税法中导入目的条款、宣示税之目的都具有正当理由。事实上,我国既有的资源税制实践也间接认可了这一结论。虽然立法目的不曾出现于资源税母法之中,但是各级规范性文件却供给了大量的资源税之目的,且大都将其与税制核心要素联动规定。在这其中,既有如《西藏自治区人民政府关于对锂矿征收资源税有关问题的通知》(藏国税发〔2005〕76号)明示的“调节经济、公平税负、增加财政收入”的目的,也有如《财政部国家税务总局关于调整硅藻土、珍珠岩、磷矿石和玉石等资源税税额标准的通知》(财税〔2008〕91号)等提及的“促进资源节约开采和利用”的目的,还有如《财政部国家税务总局关于调整锡矿石等资源税适用税率标准的通知》(财税〔2012〕2号)宣示的“促进资源的合理开发利用”的目的,甚至亦有如《财政部国家税务总局关于实施煤炭资源税改革的通知》(财税〔2014〕72号)明确的“促进资源节约集约利用和环境保护”的目的。这些规范性文件中列示的多元且并非一致的资源税之目的无疑大大补足了资源税母法中缺位的立法目的,实质上型构出了资源税之目的谱系,证成或至少使得资源税法滑向了政策法疆域。盖因如此,方有学者认为:“在资源税法中设定立法目的条款十分必要。”毕竟,立法目的条款素来都被称为政策法的标志物。
(二)主导目的建构思路:特定目的税的机理借镜
基于资源税法的政策法事理,书写立法目的条款,将课税目的广而告之,是为必然。但问题是,历次资源税母法变迁均未供给立法目的条款的创制经验,而不同规范性文件呈现的资源税之目的又千差万别,有些甚至还会截然不同。特别是自“财税〔2016〕53号”发布以来,各种资源改革政策文本透射的资源税之目的凌乱、相互冲突,甚或矛盾的现象俯拾即是。实践中,不仅不同决策主体对资源税的目的定位不尽一致,而且同一决策主体对资源税的目的表述也相去甚远。例如,同为国务院发布的资源改革文本,《国务院关于全民所有自然资源资产有偿使用制度改革的指导意见》(国发〔2016〕82号)明确规定:“落实全面推进资源税改革的要求,提高矿产资源综合利用效率,促进资源合理开发利用和有效保护。”而《国务院关于印发矿产资源权益金制度改革方案的通知》(国发〔2017〕29号)却又要求:“更好地发挥矿产资源税费制度对维护国家权益、调节资源收益、筹集财政收入的重要作用。”究竟依据何种目的主导资源税费改革,指向并不清晰。更令人困惑的是,即便同一决策主体在相同时间段内对资源税的目的表述也时常有着霄壤之别。例如,“财税〔2016〕53号”宣称其主要目的是有效发挥资源税“组织收入、调控经济、促进资源节约集约利用和生态环境保护的作用”,而相同决策主体同一天发布的《水资源税改革试点暂行办法》(财税〔2016〕55号)第1条却又规定:“为促进水资源节约、保护和合理利用……制定本办法。”
如何在这些多元而繁杂的目的中提取契合资源税事理本性的主导目的,着实不易。尤其是在资源税全面改革之际,无论是国务院还是其财税主管部门对资源税主导目的的定位都处于游离状态,缺乏清晰统一的认知。纵然《关于〈中华人民共和国资源税法(征求意见稿)〉的说明》回应“财税〔2016〕53号”,间接认可了其创设的资源税制改革目的,却又对资源税主导目的只字未提。同样,虽然《资源税法》第6条“根据国民经济和社会发展需要,国务院对有利于促进资源节约集约利用、保护环境等情形可以规定免征或者减征资源税”的规定已隐含了资源课税导向,但是其却从未明确资源税的主导目的。所以,资源税主导目的认知陷入混乱状态也就不足为奇了。问题的关键在于,这一认知状态撕裂了资源税制变迁的深层理念和总体规律,极易使得资源税全面改革与税收立法陷入“无的放矢”之危险。典型如,财税主管部门借助对利用废水制盐的塘沽盐场下调应缴纳的资源税之机,在明确“鼓励企业积极开展技术创新、综合利用资源”目的之外又嵌入“保护生态环境”目的;“财税〔2016〕53号”延续了财税主管部门通过实施煤炭资源税从价计征改革,而采取的并行列举“促进资源节约集约利用和环境保护”的目的路径,同样将“促进资源节约集约利用和生态环境保护”并列置于“有效发挥其组织收入、调控经济”目的之后,且一体覆盖至资源税扩围、矿产资源税从价计征改革、矿产资源收费基金的全面清理、资源税税率水平的调整、矿产资源税收优惠政策管理、资源综合利用效率提升等资源税费全面改革的方方面面。
这一做法既可能混淆资源税促进资源节约集约利用目的与生态环境保护目的之间的内在逻辑与区别,又可能加剧资源税与消费税、环境保护税之间的税制冲突,从而导致资源相关税制改革与立法的盲目性。由是可见,在资源税诸多目的之中确立主导目的至关重要。只是这确非政策法事理所能相助,却恰是特定目的税之机理所长。两者各取所长,交织进化,分别朝向资源税主导目的形式与内容,政策法事理助力目的条款的证立,特定目的税法理驰援主导目的的内容厘定,共同筑就资源税主导目的深层机理。通常来说,特定目的税相较于一般目的税而存在,它借助两种路径而运行,形成了极具特色的二元建造机理:一是课税目的特定。与满足财政需要的一般性财政目的税不同,特定目的税尽管也会带来财政收入,但通过课税以熨平经济运行周期,促进经济稳定、协调和发展,才是其主导目的。所以,此种意义上的特定目的税又被称为经济诱导税,它与政策法事理相融相通,共同指向特定行为之价值取向。二是收入用途特定。有别于满足政府一般性经费开支的一般目的税,特定目的税进入国库后,则会用于特定项目的开支。故而,此种层级上的特定目的税又被冠以专款专用税,即指“所征税款被指定专门用途的税种”。
以此观测,不管是之于课税目的,还是之于收入用途,带有浓郁政策法特质的资源税无疑都较好地吻合了经济诱导税的基本特质,蕴含了特定目的税的机理特性。而特定税款用途,采用资源税收入专款专用制度较之将其用于一般性经费开支,显然又更有助于资源管理与保护,更有益于资源节约集约利用,自然也就更有利于资源的可持续发展。基于此,资源税全面改革与未来立法实有必要参照特定目的税机理,建构资源税主导目的,进而构造资源税法进阶与相关税制协调的核心标尺。这一建造思路并非只是臆想之物,而是的确具有坚实的法理根由。追根溯源,特定目的税机理发轫于经济诱导行为,指向于特定的税之目的,仰赖于特定的收入用途,这种税制机理通常不为财产税与流转税所采纳,而更多与行为税相配。而资源税虽有财产税与流转税的事物本性假象,但行为税才是资源税的事物本性。于此而言,与其说是政策法事理诱发了资源税的特别目的税特性,不如说是资源税的事物本性契合了特别目的税机理。

三、主导目的的税性根源:资源行为税的事物本性
资源税主导目的植根于资源税本性,事物本性不同,可供选择的主导目的自然不同。譬如,若将资源税定性为财产税或流转税,则筹集财政收入可能会是较为理想的主导目的选择,若按照所得税机理设计资源税制,则调节收入分配应是最适税制机理的主导目的,而根据行为税法理建造资源税制,则促进资源节约集约利用或许是不错的主导目的选项。因此,透过资源税的事物本性,便可大体知晓资源税的主导目的,而资源税本性又在相当程度上取决于对课税对象的理解。因为课税对象是“税法所规定的对之进行征税的物、行为或事件”,它既是各税种之间相互区别的主要标志,又是课税范围确立的重要因素,还是其他税收构成要素的确立基础,所以通常被称为课税的基础和前提要件,是“税制要素中的重中之重的要素”。正因如此,“起草和设计任何一种税种实体法制度,重中之重的任务都在于建构特有的课税对象。”是故,透过课税对象,资源税的事物本性大体便可呈现,资源税主导目的亦可浮出水面。
(一)资源税的传统本性:从资源财产税到流转税
我国现行资源税制溯源于1984年国务院发布的《资源税条例(草案)》,该“草案”第1条即明确规定从事原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品资源开发的单位和个人应缴纳资源税。据此规定,应税产品为资源税的课税对象可谓是学界的传统认识。比如,有学者直言,资源税以各种应税自然资源为课税对象。更有学者进一步指出,我国资源税只将关系国计民生且级差收入差异较大的矿产品和盐列入课税对象,一些不可再生的自然资源、再生周期较长的自然资源仍然徘徊在资源税的课税对象之外。如果说《资源税条例(草案)》并未直接供给“应税产品”这一课税对象共识的话,那么《资源税暂行条例》和《征求意见稿》无疑是正面策应了这一学界认知。因为《资源税暂行条例》第1条便直接将开采本条例规定的“矿产品或者生产盐”简称为开采或者生产“应税产品”,而《征求意见稿》第2条更是明确列示“应税产品”这一核心术语,且将其解释为“矿产品和盐”。尽管《资源税法》第1条将“应税产品”修改为“应税资源”,但是《资源税税目税率表》列示的应税资源依然未从根本上突破“矿产品和盐”。
从实质上看,资源税对应税产品课税,似乎是无需论辩之事实,加上应税产品更为接近财产的本体属性,即社会资源和社会财富,且体现了客观的经济关系,所以,从财产税径路分析资源税,导出资源财产税结论,可谓是学界的早期发现。例如,有学者认为,资源税课税对象是狭义的自然资源,自然资源是一种重要的财产,它是财富的一种体现,对自然资源的开发和利用,就是通过对自然资源的占有、使用来获得收益,因而对资源的征税应划入财产税。与之相连,调节开采不同资源的级差收益便成为资源课税的初始根由,也向来被视为对资源征税的正当基础。诚如学者所言,调节资源级差收入成为我国开征资源税的一个必然理由。通过开征资源税调节自然资源因于资源禀赋、开采及选矿条件、地理位置等差异而形成的差异性收入,实现企业在同一水平上的公平竞争便成为征收资源税的应有之义。然而,对级差收入征收资源税会导致社会福利的降低,因为同一笔资源收益在已有所得税法规制、调节的同时,再征收一道资源税,确实难以摆脱重复征税、徒增税负,致使社会福利降低之嫌疑。
是以,以资源级差收益调节登台的资源税制不断在寻求变革,只不过,历经《资源税暂行条例》及其实施细则的整体改造,《资源税法》总体平移的资源税实质上又演变成了流转税。因为资源税虽聚焦于应税产品,但其税制设计并未遵循财产税规律,而是趋向于流转税机理。例如,税率设计直接聚焦于应税产品,且产品不同,税率亦不同。更重要的是,计税依据高度仰赖于应税产品的销售额或销售数量,而这最终又导向应税产品的销售。凡此无不昭示建基于税率和计税依据之上的资源税计量规范具有精细化的“量”化和“流转”特质。这些尽管也与财产税关联,但显然皆非财产税的标志特征,而是流转税的典型特点。所以,超越资源财产税,流转税便成为资源税事物本性的另一种可能。只是征收作为流转税性质的资源税,自始便失去了资源税理当追求的公平性,因为按照流转税机理设计资源税法,无法避免流转税自身的累退性,极易导致资源税陷入新的税负不公困境。如此一来,资源税的事物本性界定便陷入两难境地:定性为财产税,按照财产税机理设计,则陷入重复征税泥沼;厘定为流转税,根据流转税法理构造,则又有失税之公平。
(二)资源税的事物本性:资源行为税的法教义阐释
鉴于资源财产税和资源流转税而致的困惑,突破传统的财产税思维和流转税径路,寻求行为税的法理支持,便成为学界的又一次价值探寻。譬如,有学者认为,将资源税定性为行为税是切实可行的,因为资源行为税的课税对象为开采应税产品的行为,只要企业开采应税产品就应缴纳资源税。据此定性而设计资源税制,可以使资源税真正成为企业不得不考虑的成本因素,从而对企业的生产经营行为产生影响,促使企业合理开采应税产品,减轻带给资源环境的负担。资源行为税本性之前虽少有论述,但它绝非毫无道理,相反,其还有着深厚的法教义学逻辑和法理基石。从法解释方法的适用顺序上看,文义解释处于最为优先的地位,但若文义解释不能得出唯一的解释结论,就应当运用体系解释方法,借助法条之间的关系来进行解释。以此观测资源税核心规范文本,自《资源税条例(草案)》至《资源税法》,与资源税本性最为密切的课税对象规则虽形式上屡遭变化,但内在秉性却得到了根本承继。从文本规则的演进脉络上看,《资源税条例(草案)》第1条将课税对象表述为“从事原油、天然气、煤炭、金属矿产品和其他非金属矿产品资源开发”;1993年《资源税暂行条例》第1条一改前述规定,明确课税对象为“开采本条例规定的矿产品或者生产盐”,并为2011年《资源税暂行条例》所完全移用;略有不同的是,《征求意见稿》第1条在区分矿产品和盐的基础上,将课税对象设计为“开采矿产品或者生产盐”,第2条第1款在第1条的基础上进一步重申“资源税的应税产品为矿产品和盐”。《资源税法》第1条“应税资源”术语的引入看似改变了既有的立法技术,但该条中“开发应税资源”和“应税资源的具体范围,由本法所附《资源税税目税率表》确定”等规定实质上维系了过往资源税课税对象的立法传统和表达技术。
于文义解释而言,《资源税条例(草案)》第1条中课税对象的核心为“从事……资源开发”,即课税对象不是应税产品,而是应税产品的开发。换言之,资源税并非聚焦应税产品本身,而是针对应税产品的开发行为。据此易知,创设之初的资源税并不具有财产税或流转税的文义根基,相反还具有极为明显的行为税特性。与之不一,虽然《资源税暂行条例》第1条构造了“开采本条例规定的矿产品或者生产盐”这一课税对象规则,看似资源税课税对象已转变为开采或生产的应税产品,改变了《资源税条例(草案)》第1条形塑的资源行为税属性,转向至资源财产税场域,因为在此种表达中,似乎应税产品才是主导词,开采或生产只是应税产品的修饰定语,果真如此,则资源税课税对象的重心将不再是应税产品的开采或生产行为,而是应税产品这一财产。解释貌似天衣无缝,实则漏洞百出。因为《资源税暂行条例》第1条在明确规定“开采本条例规定的矿产品或者生产盐”的同时,还将其简称为“开采或者生产应税产品”。这一简称事实上宣告了资源财产税更多只是基于直觉的主观臆断,因为根据“开采或者生产应税产品”这一简约规定,开采、生产绝非是应税产品的前置定语,而是应税产品的主导语词,应税产品也绝非课税的关键,开采或生产行为才是课税的根由,所以《资源税暂行条例》第1条不仅未曾改变《资源税条例(草案)》第1条构筑的资源行为税机理,而且进一步明确了资源行为税之本性。与之类似,尽管《征求意见稿》第1、2条既未采纳《资源税条例(草案)》第1条对课税对象的表达技术,也未移植《资源税暂行条例》第1条对课税对象的简约技术,而是采用矿产品和盐相互区分的技术,并辅以开采和生产前置语词,形成了“开采矿产品”或“生产盐”的课税对象二元并行格局,但核心仍在于矿产品的开采行为和盐的生产行为。与之相同,《资源税法》第1条的设计机理看似与前述文本皆有不同,但透过“开发应税资源”和《资源税税目税率表》中应税资源的具体范围,矿产品的开发行为和盐的生产行为同样清晰呈现。规则背后的资源行为税属性一览无余。不难发现,从《资源税条例(草案)》到《资源税法》,资源行为税秉性得到了承继,其既有资源税开征时的立法初心,又有当下立法的原旨重申,可谓是资源税的事物本性。
于体系解释而言,尽管《资源税条例(草案)》《资源税暂行条例》《征求意见稿》《资源税法》等规范文本中高频出现应税产品、资源品位、销售额、销售数量等与财产税、流转税属性更为接近的语词表达,但也极易搜寻到更为切合资源行为税秉性的蛛丝马迹,而且较易洞察到资源行为税之事物本性逐步强化的发展趋向。更值重视的是,诸多资源行为税标识与课税对象这一资源课税的基础性和前提要件自成体系,交相融合。譬如,1993年《资源税暂行条例》第3条在确定“纳税人具体适用的税额”时,仅要求“根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源状况,在规定的税额幅度内确定”。该规定中的考量因素被2011年《资源税暂行条例》第3条调整为“根据纳税人所开采或者生产应税产品的资源品位、开采条件等情况”。试问假若只是将资源税定性为财产税或流转税,何须特别考量应税产品的开采条件等极具行为税属性的地标语词,一般充其量也就考虑下应税产品的资源状况或资源品位而已。与之相似的是,2011年《资源税暂行条例》第7条第(二)项将“酌情决定减税或者免税”情由规定为“纳税人开采或者生产应税产品过程中,因意外事故或者自然灾害等原因遭受重大损失的”。由是可见,酌情减税或免税的只是开采或生产应税产品过程中的重大损失,即法律给予税收优惠的重点依然是特殊情境中应税产品的开采或生产行为,而非应税产品这一财产或销售结果。此种带有显著行为税属性的税收优惠设计为《征求意见稿》第9条第(二)项至第(四)项所进一步扩充。其中,既有聚焦于原油、天然气“从深水油气田开采”的税收优惠,又有赋权于矿产品“从衰竭期矿山开采”的税收优惠,还有覆盖于矿产品“从低丰度油气田、低品位矿、尾矿、废石中采选”的税收优惠。《资源税法》第6条和第7条规定的免征或减征资源税情形虽未完全移植《征求意见稿》的做法,但整体上依然维系了税收优惠设计的行为税定位。凡此立法实例,无不校验和彰显了资源行为税之本性。

四、税性筑就的主导目的:资源税目的的二元构造
资源行为税定性之于主导目的选择至为关键,因为行为税既不同于流转税,也有别于所得税,还迥异于财产税,其主导目的不在于筹集财政收入、调节收入分配等常规税制目的,而在于通过课征特定行为以税收,引导人们从事税法鼓励的行为,减少或阻却税法禁止或不希望发生的行为。此种税制机理与特定目的税之经济诱导税机理可谓是殊途同归。从此角度言,资源行为税本性虽未必能够直接证成资源税之特定目的税结论,但也至少可以说明资源税显然距特定目的税更近,而离一般财政目的税更远。甚至可以说,资源税即便不是特定目的税,也是蕴含着浓郁特定目的税色彩的特别税,它与特定目的税具有先天的亲近性。既然如此,建构资源税主导目的,便可以充分吸取特定目的税的机理构造,而不必陷入无谓的目的纷争之中。
(一)主导目的的应然确立:促进资源节约集约利用
从资源行为税本性出发,资源税主导目的理当定格为特定资源行为的激励或禁止,也即诱导某种资源行为。毕竟,如果将植根于行为税机理的资源税主导目的定位为财产税、流转税,甚至所得税等更为擅长的级差收入调节、财政收入筹集等目的,则既可能会扭曲甚或背离资源行为税本性,也可能难以建构税法建制原则所要求的量能课税这一实质正义取向的伦理基础。因为“量能课税作为税法结构性原则,仅仅适用于以收入为目的的税种,如所得税、增值税等,其核心在于强调按照纳税人的负担能力公平分配税收”,“使课税前后市场竞争能力仍维持不变”。换言之,以财政收入目的为主导的税收“追求的是税收平等和税收公平,征税的目的不应仅仅是满足财政需要,更应是实质上实现税负在全体纳税人之间公平和平等的分配,使所有纳税人按照其实际纳税能力负担其应缴纳的税收额度。”而作为管制诱导性租税,行为税原本就不以财政收入为目的,其建制原则不可能也无必要强行恪守量“能”课税,所以实践中这类税收常以牺牲量能课税原则作为经济诱因以达成经济社会政策目的。是故,税制属性不一,各自擅长的税之目的和追求目标不同,建制原则和要求自应区别对待,断不可强行交叉配置,使得原有的税理与法理断裂,最终损及税法理应苛求的逻辑自洽和体系完整。
出于此种考虑,尊重资源行为税本性,参照特定目的税机理,发挥资源税的经济诱导功能,便成了学界共识。例如,有学者主张,资源税主导目的定位应是节约保护资源,充分补偿代际间的负外部性。也有学者提出:“如果将资源税在外部性的理论基础上定位为调节资源的代际分配不均,便能够理顺资源税费关系,更能够促进资源的可持续利用。”因为资源开发利用所带来的代际负外部性实际上是资源的消耗问题,而这显然不是环境保护税、消费税等传统手段的优势,却是资源税的行为诱导强项。据此,有学者在比较各种可能的主导目的的基础上,认为资源税调节级差收入定位已不合时宜,财政收入筹集难以担当,生态环境保护更难胜任。所以,资源税主导目的当为“促进节约资源和资源的可持续利用”。与之呼应,亦有学者指出,我国既有的资源税几乎从未根据可持续发展理念进行制度设计,没有把资源开采的社会成本内在化,十分不利于促进企业转变经济增长方式和节约利用资源。未来在资源税改革和立法时,必须站在可持续发展这个高点上来加以考虑,紧紧围绕这一目标,将资源税主导目的定位为“促进资源合理开发与利用,节约资源……促进资源、环境、经济、社会的协调发展。”
按照可持续发展理念,所有资源的使用都必须要虑及后代人的需要。策应于此种理念,“目前,世界各国开征的资源税主要还是针对不可再生资源,这是因为不可再生资源的存储量是有限的,而伴随人类社会的发展,对这些资源的需求却是无限的。如何能在满足人们生产生活需要的前提下,使不可再生资源使用得更持久,这就涉及资源的最优开采问题,这也是各国寄希望于开征资源税所要达到的重要目的。”毕竟,资源税可以通过价格机制内化外部性,提高需要保护资源的价格,资源的开采者和使用者出于利益追逐的考虑,多半都会自觉地对价格提高的资源做出行为反应,想方设法地用资本、技术和其他资源对应税资源进行替代,以达到减少使用该种资源的目的,此为资源税发挥替代作用的前提条件和运作机理。这一机理实质上蕴含了保护资源、促进资源节约集约利用的资源税主导目的。诚如学者所言:“虽然资源税的税收规模并不大,但它具有不可忽视的调节作用,促进资源节约利用、可持续发展……这是当前和未来资源税立法的主要目的。”
由此看来,不管是立足于资源税的事物本性,还是比照于特定目的税的经济诱导机理,乃至因应于可持续发展的全球共识,资源税主导目的都应该定格为促进资源节约集约利用。事实上,这一主导目的原本就有着深厚的资源税制变迁土壤,从早期的“鼓励资源的综合利用”到“促进资源的合理开发利用”,直至“促进资源节约开采和利用”,这些规范性文件筑就的资源税之目的无不铺就和夯实了“促进资源节约集约利用”这一主导目的的制度基础。只是这一主导目的晚近被“财税〔2016〕53号”开启的资源税全面改革所动摇,加上《征求意见稿》未能明确回应,所以萦绕在资源税改革与立法之上的主导目的疑云便不难理解。令人欣喜的是,“财税〔2016〕55号”第1条明示的“促进资源节约集约利用”这一主导目的不仅为财政部、国家税务总局、水利部对外公布的《扩大水资源税改革试点实施办法》(财税〔2017〕80号)所直接继受,而且被水资源税试点地区所整体承继。前者如,“财税〔2017〕80号”第1条规定:“为……加强水资源管理和保护,促进水资源节约与合理开发利用,制定本办法。”后者如,《北京市水资源税改革试点实施办法》(京政发〔2017〕36号)第1条规定:“为加强水资源管理和保护,促进水资源节约与合理开发利用……制定本办法。”
可见,尽管自全面推进资源税改革以来,促进资源节约集约利用这一资源税主导目的受到了一定冲击,但还不致被彻底颠覆。虽然《征求意见稿》既未如《环境保护税法》第1条那般开门见山地确立了立法目的,也未如“水资源税改革试点实施办法”那样明确“促进资源节约集约利用”的主导目的位置,但是《关于〈中华人民共和国资源税法(征求意见稿)〉的说明》还是在一定程度上肯认了资源税促进资源节约集约利用的主导作用,因为该“说明”第一部分即明确提出:“为了更好地发挥税收促进资源节约……作用,必须加快制定资源税法,完善资源税法律制度。”同样值得注意的是,《资源税法》第14条有关“国务院根据国民经济和社会发展需要,依照本法的原则,对取用地表水或者地下水的单位和个人试点征收水资源税”和“国务院自本法施行之日起五年内,就征收水资源税试点情况向全国人民代表大会常务委员会报告,并及时提出修改法律的建议”的规定实质上也肯定了“水资源税改革试点实施办法”中的制度设计,当然也包括水资源税的主导目的设计。从此意义上说,资源税全面改革与立法绝非是将促进资源节约集约利用这一主导目的弃之不用,而是决策者策略性地通过水资源税试点等个案对其进一步探索和完善,进而等待成熟的立法条件出现。是故,深化资源税改革也好,推进资源税收法定也罢,皆需特别考量:如何秉持资源税的事物本性,怎样借鉴特定目的税的独特机理,以构造资源税主导目的,从而消除由此而致的政策与立法歧见,形成资源税促进资源节约集约利用这一主导目的的社会共识,进而保障资源税改革与立法的科学性、稳定性和权威性。
(二)主导目的的保障设施:资源税收入的专款专用
客观上看,确立“促进资源节约集约利用”主导目的并不难,但如何保障其真切实现却为不易。若不能构造行之有效的保障设施,展示资源税促进资源节约集约利用的卓越功效和良好预期,则势必会影响决策者对确立这一主导目的的信心和决心。而决策者的态度之于资源税主导目的的确立可以起到举足轻重的作用,因为在资源税改革与立法进程中,虽然主导目的的抉择可能会有政治学、经济学、法学、伦理学、行政管理学,甚至更多不同学科的标准支撑,但是在最终的决策中,政治的考量才是决定性的。只要决策者愿意接受某一主导目的,并通过政治过程把这一目的植入到改革与法律的轨道上,其他标准都不再重要。只是不同的保障机制,有不同的内涵和边界,有不同的适用场域,也会有不同的制度要求,找寻与主导目的无缝对接且又简约易行的保障工具并不容易。从保障机制的相容性、简约性和操作性角度考虑,特定目的税“经济诱导→专款专用”的二元建造机理不失为价值参照。因为不论何种特定目的税都绝非简单地停驻于经济诱导这一层面,而是时常辅之税款以专款专用,促导特定目的的根本实现,进而反向巩固特定目的的主导地位。
专款专用制度有此功效,皆因其利用税基和政府活动之间的互补性,在税收收入来源和支出用途之间建立直接的、长期稳定的税收契约,既可以强化收与支之间的紧密联系,又可以增加收支结构的刚性,从而产生迥异于一般财政目的税的特别效果,确保政府及相关部门受到激励而将税款用于所要求的特定用途。不过,当税收收入与特定目的连结而指定特殊用途时,也就意味着它透过该项税收可以执行特定公共任务,而非具体对待给付,也即特定目的税为支应履行公共任务的财政需要,并不具有对价给付的特质。因此,经济学家通常对税收指定用于特殊目的持怀疑态度,他们大多主张所有税收收入应该进入财政,公共产品应该以平等关系竞争公共基金。指定用途是最优化政府税收和开支时的一个额外约束条件,用此方法,从来都不会是最优政策。纵然如此,仍无从否认这的确是一种次优而高效的方略,因为它以支出预先设定收入用途,民众的税收支出与其从该支出中享受的公共产品之间具有较严格的匹配关系。如此设计不仅可以奠定税之特定目的的正当性基础,而且可以增进特定目的税的社会可接受度。更何况,“专款专用的方式比较透明,收入与支出之间关系直接而清晰,比较容易受到公众的监督。”一旦政府未将税款用于事先承诺的用途,或者违约使用税款时,纳税人便可根据追责机制,通过行政或司法等手段行使用税监督权,敦促政府对税款的特定使用。
以此观之,若将资源税主导目的定为促进资源节约集约利用,却将其收入纳入一般公共预算统筹使用,则势必会陷入如《环境保护税法》既明确环境保护税为特定目的税,又隐含将其收入纳入一般公共预算统筹使用而带来的合法性危机。因为统筹使用不仅难以保障税之功能合法性,而且难以达成税之目的合法性。资源税制设计亦莫不如此。相较于调节级差收入、筹集财政收入、保护生态环境等目的,促进资源节约集约利用可谓是更切合资源税事物本性的特定目的,也是更契合经济诱导税功能与机理的特定目的。于此角度甚或可以说,资源税就是以促进资源节约集约利用为主导目的的特定目的税。此种定性之下,若依然一方面将资源税比照特定目的税之经济诱导机理设计,另一方面又将资源税收入纳入一般公共预算统筹使用,则其内含的经济诱导功能必将大打折扣,无异于自废武功,最终也极易沦为政府的敛财工具,陷入资源财产税或资源流转税同样的生存困局。这恰恰是既有的资源税制一直未能有效解决的制度疑难所在。正是这种税之主导目的与收入用途的不匹配,亦即不特定收入与用途的税制设计,使得我国资源税“从实质上说,并非真正意义上的资源税”。
资源税生存危机凸显了既有税制中的诸多设计缺陷与实施障碍,其中专款专用制度缺位堪为关键。这种收入用途制度的缺位,致使资源税主导目的失去了强有力的运行保障。更为重要的是,针对资源税这种自带政策法和蕴含特别目的税特质的行为税,倘若只是阐述税之主导目的,而对税之用途弃之不顾,则完全背离了财税法治的整体化建构理念。众所周知,“一个完整的财税法治目标,应该将收入与支出全部纳入法治的框架下,并实现收入与支出之间恰当的逻辑联系。征税与用税均属国家的常态化活动,需要常态化制度保障。”这种保障通常借由预算予以实现,因为预算与法治的连接之处在于预算作为一个政治过程,其本身也要遵循法治原则。法治之下,预算更多关注的是具体财政开支,以年度计划形式落实到项目,并由政府报送权力机关审批。尽管分工不一、侧重点不同,但预算和法治的共同使命都在于防范政府滥用权力,落实主权在民原则。正因如此,通过预算实现征税与用税之间的联动,集税收和税用于一体,便成了建构税法的重要路径。如学者所言:“租税的征收与使用在预算上达到统一管理,同时还保障对租税的征收与使用每年进行议会的控制。”不过,通过预算固然能够确保征税与用税的合法性,但它也只是一种具有技术性特征的法律程序,并不能保证实质正义。之于资源税就更是如此,因为它根本不以财政收入为主导目的,其所追求的是作为“经济诱因”影响人民行为之形成效果,而非一般税收指向的为人民分担公共支出之负担效果。
是故,要想发挥资源税主导目的功效,参酌特定目的税二元建造机理,则不仅要明确促进资源节约集约利用这一主导目的,而且更要确立资源税收入专款专用制度。唯其如此,方可保障资源税主导目的的高效实现。这一做法并非纸上空谈,而是有着极为丰富的实践经验与立法行动。比如,《俄罗斯联邦水法典》第125条规定,水资源税作为联邦税种,实行专款专用,主要用于水资源设施的恢复和保护。又如,美国自19世纪20年代以来,许多州颁布的森林采伐税法或直接或间接规定,实施森林采伐税的目的是为了保护森林资源,确保森林资金的投入。因此,大部分森林采伐税收入都应重新用于林业资源保护。除了法律明确规定专款专用外,建立专门基金,用于资源勘探、保护、管理及成本补偿,也是资源税收入专款专用的重要体现。不只是域外,我国也有类似的制度出现,如《国务院关于健全生态保护补偿机制的意见》(国办发〔2016〕31号)第11条“建立稳定投入机制”便明确提出:“逐步扩大资源税征收范围,允许相关收入用于开展相关领域生态保护补偿。”

五、主导目的的方法论应用:税制调整与制度协调
立法目的属于法价值范畴,通常与人们的情感、偏好存在密切联系。从法治角度看,任何愿望、信念或见解若没有反映在法律文本中,就都不能径直被视为有约束力的法律规范。因此,纵然是规范性文件供给了屡见不鲜的资源税之目的,但它们依然未能有效发挥资源税立法活动的方向选择、立法论证的有效途径、法律解释的重要标准、公民守法的规范指南等功能,也未曾真正激活资源税与消费税、环境保护税等资源相关税之间的区隔与协调作用。在各资源相关税法都在积极拓展征税范围、彰显自身生态文明建设价值的当下,不仅有必要借助立法目的条款在资源税母法中宣示“促进资源节约集约利用”之主导目的,进而策动资源税法的整体进位,而且有必要协调规制资源相关税法,明确各自的主导目的。只有如此,才有可能指引各自的微观税制建设,形成既推进生态文明建设的全程又不重复的税制链条,而不致出现资源相关税制的越位、错位甚或缺位。
(一)主导目的下的资源税法进阶
一般而言,在所有法律条款中,唯有立法目的条款会明文规定一部法律的宗旨与目的追求,会直接载明立法者的意图,较之征求意见稿、草案与审议报告等立法背景资料和政策文本与规范文件,它更为清晰地彰显一部法律的整体目的。于此而言,未来资源税法进阶的当务之急是要增补立法目的条款,明确宣示“促进资源节约集约利用”这一主导目的。唯有如此,方可带动资源税收入专款专用制度的建立,导引资源税征税范围的扩围,进而为资源相关税制协调提供文本基础和方法论前提。
1.创设立法目的条款
要想聚焦繁杂而多元的资源税之目的实践,设计出科学规范的立法目的条款,就必须恪守资源税法的政策法事理,依循资源行为税的事物本性,遵从资源税与特别目的税的内在逻辑。除此之外,亦有必要参考和借鉴既有单行税法目的条款的设计技术。基于资源税法的政策法事理和资源行为税本性,设计资源税立法目的条款时,理当坚持资源行为本位的整体定位,清晰传递类别化的资源行为倾向,从而导引纳税人的资源行为决策。从此角度观察,《环境保护税法》第1条中的“保护和改善环境”及“减少污染物排放”是为范例,《耕地占用税法》第1条中的“合理利用土地资源”及“保护耕地”也是例证,二者均可为资源税立法目的条款设计所参酌。与之契合,从资源税的特定目的税特质出发,资源行为诱导的目的条款定位亦是自然。不同的是,借助特定目的税二元机理,在明示诱导资源行为的目的定位时,仍需进一步明确这一定位所仰赖的税之用途保障。
这方面可求助于《城市维护建设税暂行条例》的立法经验,该条例第1条在明示“加强城市的维护建设”目的之外,还专门列示了“扩大和稳定城市维护建设资金的来源”这一特别目的,它所宣示的资金来源条款,并非对“加强城市的维护建设”的简单复述,而是蕴含着非常高明的立法技术,既公告了城市维护建设所需的资源来源,又强化了基于城市维护建设而课加税收的合法性与正当性,还呼应了条例第6、7条规定的税之特定用途。具体来说,设计资源税立法目的条款时,应首先明确“促进资源节约集约利用”的主导目的地位,同时还要适度回应资源诱导行为而致的财政资金筹措,并限定此种资金的专项用途。至于级差收入调节、生态环境保护等辅助目的,因偏离资源税之特定目的税特性,且与资源行为税本性距离较远,故可不写入立法目的条款文本中。与之不一,纳税人权利保护虽为所有单行税法的共识目的,但之于资源税法却有着特别重要的意义。毋庸置疑,资源的不断匮乏及其越来越昂贵的价格固然会激发人们保护资源,尽量节约某些资源的实际行动,但同时也会增加纳税人,尤其是高度依赖于应税资源的企业纳税人的整体负担。如果再增设严格的资源节约集约利用门槛,那么企业的可持续发展必定受阻。是故,资源节约集约利用理应恪守,资源保护理当践行,但企业的可持续发展照样需要维系和鼓励,否则,何谈社会发展和人权保护。所以,资源税立法目的条款在列示资源节约集约利用与财政资金筹措的同时,还有必要顾及社会的整体发展情势,书写纳税人权利保护,以此为底限目的。唯其如此,纳税人才能安心组织生产、积极参与分配、交换和消费,国家才能获得由此而致的财政收入,社会才可能得以持续发展。据此,笔者认为资源税立法目的条款可设计为:“为了促进资源节约集约利用,加强资源管理,扩大和稳定资源保护的资金来源,保护纳税人权利,制定本法。”
2.制定专款专用制度
与立法目的条款配套,未来资源税法中亦有必要建立资源税收入专款专用制度,以相助资源税主导目的的真正实现。这一机制能否堪当重任,取决于以下具体制度的整体探究与精心安排:一方面,有必要考虑设立原则性条款,明确资源税收入纳入一般公共预算专门使用的基本遵循,譬如,资源税收入专用必须以符合预算法治为前提,重点指向和导引资源的节约集约利用;另一方面,也有必要思考设置义务性条款,明示资源税收入专用的具体内容,比如,明确规定资源税收入主要用于以下特定事项:资源节约集约利用设施的恢复和保护,资源节约集约利用技术的研发,资源节约集约利用设备与产品的开发和推广使用,资源节约集约利用的奖励,资源可持续利用建设资金的设立,资源所在地的生态补偿,生态补偿基金和资源生态环境的综合治理,等等。不过,为了规避专款专用的过度刚性和可能带来的低效率风险,资源税收入应根据整个国家或地区的总体资源节约集约利用状况,综合地应用于各个特定事项。除此之外,还有必要思量创立禁止性条款,明确资源税收入专用的制度底限。例如,规定任何单位和个人不得截留、挤占或挪用资源税税款。同时,建立财政、审计及地方政府资源节约集约利用效率评价等配套制度,以加强和监督资源税税款的合规使用。
3.扩大资源税征税范围
立法目的之下,资源税制要素当应相机调整,在这其中,征税范围的重构是为核心。作为资源税首位和基石性要素,征税范围的设计应以促进资源节约集约利用为根本标准。特别是在资源税扩围已成共识的当下中国,围绕资源税立法目的,科学重组资源税征税范围,不仅关乎资源税主导目的的实施,而且关系其他资源税制要素的优化调整,可谓是牵一发而动全身。只是过往每每调整资源税征税范围总是陷入违背普遍征收、税目范围界定不清、相关税制协调不畅等困局,致使以促进资源节约集约利用为主导目的的征税范围体系始终无法形成。虑及资源课税的现实性和资源税主导目的,重构资源税征税范围时应秉承相对扩围、循序渐进的立场,遵循科学分类、类型化扩围和正向列举原则。具体而言,税务总局有必要先联合财政部、自然资源部等相关部门根据自然资源储量、特性和征税需要等对其进行科学分类,以适应税率、计税依据和税收优惠等税制要素的设计和征纳管理。并以此为基,逐步扩大资源税的征税范围。一方面,可以考虑在总结归纳现有各省征税税目的基础上,结合“财税〔2016〕53号”扩大资源税征收范围的精神,优先将水资源和森林资源作为一级税目征税,前者可暂定为地表水、地下水、温泉水、地热水等子目,后者可暂分为林地及人工植林区采伐的用材林、经济林、薪炭林等子目。另一方面,在基本维持矿产资源二级税目之下,酌情调整和细化已有的部分税目,如焦煤、肥煤及瘦煤等;同时,伺机扩大三级税目,考虑把目前各省已征税税目纳入征税范围。但是,不管是何种层级的征税范围扩围抑或税目调整,都有必要采取正向列举技术和方法,限缩“未列举名称”的应税资源范围,防止征税范围的无限扩大和征税范围扩围中的公权力滥用,进而保护纳税人权利。资源税征税范围一旦得以扩大,未来的资源税立法模式就有必要认真评估。诚如学者所言,资源税法横亘资源法与传统税法,其立法模式的选取亦应在资源法代表的分散模式与传统税法代表的综合模式之间寻求平衡。
(二)主导目的下的相关税制协调
随着资源税征税范围的扩围,原本致力于组织财政收入、调节消费结构的消费税法也更加强化纠正外部性的税制目的,不断对消费税进行“扩容”“加码”和“整合”。成品油、木制一次性筷子、实木地板、电池、涂料等污染耗能产品相继被课征消费税即是典型。不只如此,《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》更是进一步要求把高耗能、高污染产品纳入消费税征收范围。意想不到的是,立足于环境保护的《环境保护税法》尽管实施不久,《国务院关于印发打赢蓝天保卫战三年行动计划的通知》(国发〔2018〕22号)“(二十九)完善法律法规标准体系”中却依然明确提出“研究将VOCs纳入环境保护税征收范围”。稍作观察不难发现,诸多资源环境类产品游荡于资源税、消费税和环境保护税之间,并未找到最佳的课税场域,也难言有明确的课税思路和正当性基础,甚至有些资源环境类产品还会存在同时为不同资源相关税所重复规制的风险和可能。故此,不管是基于纳税人整体税负考量,还是鉴于税制合力作用考虑,资源相关税制改革与立法都有必要着眼于整体和长远规划,在主导目的的导引下,恪守自身的目的序位,避免在资源节约集约利用与环境保护过程中出现本不应有的税制重叠现象。
1.税制重叠:目的交集下的税目冲突
资源税与消费税、环境保护税等资源相关税本有各具特色的税制设计,也有各自相对清晰的课税对象,还有彼此相互区隔的税制边界。然而,资源环境问题的凸显,资源耗竭与资源浪费、环境污染行为的加剧和生态文明建设的提速,使得税制“绿化”不仅有强烈的税制动因,而且有广泛的社会共识,甚至还有深层的政治角逐,进而成为不可扭转的税之大势。只是泛化的“绿化”税制行动和各资源相关税的盲目扩围,不仅给既有税制体系的稳定性和资源相关税制的协调性带来巨大压力,而且极易加剧各资源相关税之间的税制重叠,从而催生这些单行税制之间的内在冲突。譬如,《环境保护税法》附表二《应税污染物和当量值表》之五“大气污染物当量值”列明的第37类污染物为“硫化氢”,而《资源税法》附表《资源税税目税率表》中“水气矿产”税目中同样出现了“硫化氢气”。这些税制冲突之中,各资源相关税间的税制性重复征税最为严重也最为隐蔽,理当格外重视。如果放任资源税与消费税、环境保护税,甚或其他资源相关税的自由扩展,税制重叠将会更加严重。
从多数产品的生命周期来看,“原料开采→生产/加工→购销→使用→废弃”的每一周期都不仅存在资源浪费的可能,而且也都存在环境污染的可能,这种潜在的资源浪费可能性和环境污染可能性为不同的资源相关税切入提供了可税性基础。因此,一种产品,特别是资源环境类产品,理论上极易同时成为多种资源相关税的课税对象,各资源相关税依据不同的资源消耗行为和污染行为可以在不同的征税环节课税。如若缺乏系统、合理的税制设计与协调机制,必然造成税制性重复征税,从而加重纳税人本不应如此的税收负担,最终殃及国库持续性收益和资源与环境保护。例如,为多数学者所倡议的污染产品消费税征税范围主要包括含磷洗涤剂、能源燃料、化肥农药、电池、各种一次性使用物、臭氧损耗物等污染产品,问题在于这些产品的生产、加工大都伴随应税污染物的排放,也即意味着它们在生产、加工和最终消费时,均具有课征环境保护税和消费税的可税性基础。特别是天然气、成品油等能源燃料基本还保留了作为自然资源的原本样态和自然属性,甚至还可能会比其他污染产品多承担一道前奏的资源税,某种程度上无异于“三重征税”。
资源相关税制重叠的原因纷繁复杂,但深层根由恐怕还在于资源节约集约利用与环境保护目的的重叠导向。为了促进资源节约集约利用与保护环境,资源税将资源开采过程中的代际外部性内在化,使得资源开采成本提高,可谓是税收促进资源节约集约利用,实现环境保护目的的第一道税制链条。环境保护税旨在将污染排放的外部性内在化,客观上也会起到节约资源,提高资源集约利用效率的效果,实质上成为保护环境、促进资源节约集约利用的第二道税制链条。与之不同,消费税主要聚焦于生产、委托加工环节的污染产品课税,因其课税主要是由于商品在使用或废弃后会对环境造成污染,且课税效果的实现仰赖于应税产品的实际消费,这种特殊的课税环节构造,使得消费税与环境保护税的税制链条相互接壤,但又实质上充当了“保护环境与促进资源节约集约利用”这一相对独立的税制链条,可视为第三道税制链条。各资源相关税制目的趋同,必然导致税制链条的交织,最终使得不少资源环境类产品在原料开采环节承担一道资源税,在后续产品生产、加工环节伴随污水、废气、废物等的排放而再被课征一道环境保护税,同时因应产品的生产、加工还要被征收一道消费税,也即一些资源环境类产品极有可能出现同一产品在不同阶段、不同样态下被同时课以资源税、环境保护税和消费税中的两个或多个资源相关税的税制重征现象。
如果不能正视各资源相关税原初的主导目的,不顾及课税对象与主导目的之间的关联度,一体将其植入某一个或多个资源相关税课税范围,则极易造成“借节能环保之名,行聚财之实”。因此,在“绿化”税制理念之下,不管是资源税全面改革与立法,还是消费税扩容、加码与整合,乃至于未来环境保护税法的制度增进,都有必要跳出各资源相关税法的单一思维,切换至领域法学的整体视角,顺应治理现代化和科学化的大势,尊重资源环境的整体性,关注资源环境现象的集合性,强调资源环境问题的复杂性,并在此基础上把握各资源相关税之间的逻辑关系,维系和设计好各自的具体税收制度,消除税制壁垒,形成具有针对性、内生性、协同性的制度空间,实现各资源相关税收促进资源节约集约利用与环境保护的整体合力。毕竟,资源相关税是聚焦资源环境问题的税收集合体,各税的征税范围重合只是税制性重复征税的外在表象,税之目的交叉才是资源相关税制重叠的内在诱因。
2.制度协调:主导目的的分界化应用
已如前述,既然资源相关税制重叠的深层根源在于各税目的交集缠绕,那么回归税之主导目的,以此构造解决税制冲突的核心准则,进而寻得各资源相关税制协调的普适方法,当是首选之策,也应是务实高效之举。虽然资源与环境问题的加剧使得各个资源相关税之具体目的都不再单纯,也都不可能只有一个税之目的,更多时候皆为各种目的的交叉演化,以带动各相关税制要素的持续进化,但是无论税之目的多寡,也不管目的之间怎样交错运行;不论这些目的如何复杂,怎样多元,也别论这些目的之间如何冲突,何以相互掣肘,总归说来,任何一个具体的资源相关税法都会有而且也只有一个主导目的。这一税之主导目的的存在,使得以此为根基而建造的各具体资源相关税具备了税之合法性与课税正当性,也使得该税与其他资源相关税彼此区分、相互识别,自然也就成为各资源相关税互相界分的核心标准和特有标识,堪为各资源相关税制协调的基础准尺和方法论准据。
以主导目的为中心,主要资源相关税法逐渐分界。其中,资源税法以促进资源节约集约利用为主导目的,环境保护税法以环境保护为主导目的,相较麻烦的是消费税法,因为“一般认为,消费税具有调节收入分配、引导合理消费、节约能源、控制环境污染、增加财政收入等功能。在这些功能中,最具实际意义的是调节收入分配功能和增加财政收入功能。”但事实上,“消费税不但未促进收入分配的更加公平,反而加剧了收入分配不公。”相比之下,消费税财政收入的功能显而易见,这既可从消费税的创设初衷导出,也可从消费税制的变迁中得出。据学者考察:“开征消费税是1994年税制改革的重要内容之一,其直接目的是使消费税成为增值税的辅助税种,对某些消费品的销售在征收增值税的基础上,再加征一道消费税,以避免在取消产品税、改征增值税后,产生总体税负的下降和国家财政收入的减少。”从此后消费税收入增长的情况来看,尽管其整体占比有下降趋向,但财政收入功能依然十分显著,实质上成为了消费税法的主导目的。这一点也为过往消费税制调整实践所佐证,典型如《财政部国家税务总局关于调整烟产品消费税政策的通知》(财税〔2009〕84号)的明示:“为了适当增加财政收入,完善烟产品消费税制度。”
照此来看,虽然资源税法与消费税法、环境保护税法都有资源节约集约利用与环境保护这些共同目的,但是它们在各自目的体系中的位置并非等量齐观。比如,在环境保护税法中,环境保护是主导目的,财政收入筹集、纳税人权利保护相对靠后,资源节约集约利用则少有提及。在消费税法中,财政收入筹集是主导目的,调节收入分配、合理引导消费次之,环境保护与资源节约集约利用置后。在资源税法中,促进资源节约集约利用是主导目的,财政收入筹集和纳税人权利保护次之,环境保护与级差收入调节等目的位序并无不同。这些资源相关税法各自呈现的目的位序提供了资源相关税制设计与制度协调的主体思路,即以各主导目的为核心,位序靠前的目的先于位序靠后的目的得以实现。如果一个潜在的课税对象既可以由环境保护税法实现课税目的,也可以由消费税法实施课税征管,还可以由资源税法规制管理,此际即应观其与各主导目的的最佳契合度。假如它离环境保护法更近,课税正当性在于环境保护,则应首先考虑植入环境保护税法。倘若其含有丰富的财政收入潜能,既无太大的资源浪费可能,也无太重的环境污染可能,则理当优先考虑嵌入消费税法。同样,如若这一课税对象在现实中浪费现象严重,课税旨在促进资源节约集约利用,则有必要直接纳入资源税法的课税范围。
据此思路,总体可以将资源税和环境保护税、消费税之间的关系予以厘清,相互边界也大体可以明晰。但是,也不能不正视如下事实:拟课税对象与各税之主导目的间的最佳契合度并不如想象中的那般清晰可见,有些课税对象一时并不容易识别其主导目的偏向也是常有之事,故此,在主导目的识别之外,尚需综合资源与环境国情、税收征管技术及纳税人总体税负等因素进行整体考量。例如,林木经过开采、加工后会以木制一次性筷子、实木地板等产品形式出现,并最终转化为固体废弃物,造成环境污染是必然事件,故未来对其课征环境保护税貌似是天经地义。然而,林木事关经济建设、百姓安居乐业等非环境因素,现实中过度砍伐林木、滥用林木资源现象又极为严重,故相较于环境保护导向,促进林木节约集约利用或许是更切合资源国情的主导目的,如此看来资源税似乎又应是林木资源课税的最佳栖息地。“财税〔2016〕53号”中“逐步将其他自然资源纳入征收范围”明确列及森林资源体现的便是这种思路。再者,与对一次性筷子、实木地板等课征消费税,以及对这些产品所致的污染征收环境保护税相比,对林木开采征收资源税更具技术上的可行性和成本上的可控性。所以,一旦资源税扩围至森林资源,则一次性筷子、实木地板等林木产品消费税宜相机调整。一个可能的方案是,直接取消林木产品消费税,交由森林资源税征管,强化使用资源性产品的引导功能,实现以资源税促进资源合理使用的技术正义。与之配套,规划对一次性林木生活产品设置专门的污染产品税,归入环境保护税范畴,以协同森林资源税,引导生产和消费,最终促进林木资源节约集约利用。
同样需考虑的是,不少资源环境类对象同时滋生强烈的资源与环境问题,意欲度测它们与税之主导目的的最佳契合度也非易事。譬如,石油这类能源资源纵然不考虑征管机关难以克服的财政收入动因,其自身特质也使得税之主导目的度衡难度不小。毕竟,其不仅是极具价值的不可再生资源,而且也是十分严重的典型污染源,业已成为制约人类可持续发展的瓶颈。不管在哪个国家或地区,这些能源资源都既有节约集约利用的迫切需求,又有控制生产与使用进而减少污染排放的现实诉求。因此,将这类能源资源导入资源税,或植入环境保护税,甚或放入消费税予以课税都言之有理。从某种意义上说,此种情形下的能源资源的开采与污染的关系犹如刑法中的“牵连犯”而非“竞合犯”。参考刑事立法技术,针对能源这类资源的开采与消耗而引发的环境污染确有必要同时课征资源税和环境保护税,甚或消费税,但无论是借鉴刑法学对牵连犯的处置方法,还是从能源资源的开采与使用的国情出发,保障纳税人权利都需要特别考虑。因为同一课税对象在不同环节课征不同税收虽说不上是典型的税制重征行为,但由此而致的税负确实更易大幅增加。在减税成为重要制度实践,且对经济、政治、法律、社会发展均有重要影响的当下,我们更需要认真思量这些资源相关税之间的税制设计,统筹、协调好各资源相关税税率、计税依据和税收优惠等微观制度,以便测度和设计出合理税负。唯有如此,各资源相关税才有可能在同一资源环境类对象上和谐共存。

六、结语
自然资源既具有多种属性,又具有数量、质量、时间和空间等多元维度。不同资源属性、不同资源维度会带来不一样的资源功效,但都惠及人类,成为人类文明进步的重要引擎。只是不管何种资源,稀缺总是相伴相随。人类所面临的挑战就是有效管理好自然资源,以便从中获得最大化和可持续化的满足感。可以肯定的是,人类繁荣期所依赖的资源基础不会永远存在,资源枯竭和环境机制分解废物的承载力是关乎未来经济发展和繁荣的主要关注点。不断加剧的资源匮竭、生态系统恶化及环境舒适度的降低,不仅对整体生活质量的下降构成危险,而且将资源稀缺成本也留给后人。由于市场机制在时间维度上的缺位,导致后代人的利益在市场配置资源中被忽略,当代人影响后代人利益现象的不断发生意味着资源代际外部性问题,即资源在代际配置上的失灵。面对日渐严峻的资源耗竭问题和资源的失灵配置难题,资源税、权利金、红利、资源租金、耗竭补贴等资源财政工具应运而生。相较于其他资源财政工具,资源税蕴含资源节约集约利用、财政收入筹集、级差收入调节、生态环境保护等多元功效而成为资源问题解决的天然利器。在我国,不管是初创之时的《资源税条例(草案)》,还是由其升格而致的《资源税暂行条例》,也不论是引起纷争的《征求意见稿》,还是悄然步入税收法定时代的《资源税法》都未曾提及资源税之立法目的。与之相反,调节级差收入、增加财政收入、促进资源节约集约利用、保护生态环境等资源税之目的却广泛驰骋于各级规范性文件之中,实质上筑就了资源税法之目的谱系。基于资源税法的政策法事理,未来在资源税改革与立法时,极有必要回应已然出现的各式资源税之目的,创设立法目的条款,宣示资源税之主导目的。出于资源行为税的事物本性和资源税的特别目的税特质考虑,亦有必要参酌特定目的税二元建造机理,在立法目的条款中首先明确促进资源节约集约利用的主导地位,同时列明财政收入筹集和纳税人权利保护的附随目的位序。除此之外,还有必要增设资源税收入专款专用制度,以确保主导目的的真切实施。若能如此,则既可推动资源税法的规范构造和整体进位,为税法实施和税法解释等实践活动的开展提供科学的资源税法文本,又可供给各资源相关税法的分界基准,构造资源相关税制协调的方法论,还可提升资源税全面改革与立法的科学性和可接受性,加速中国的生态文明进程。

作者简介: 作者单位:中南民族大学法学院

版权声明: 《法学》2020年第3期