减税、减负与预算法变革

一、背景与问题：减税、减负及其法治化路径转换
伴随着税制变迁从行政主导下的建章立制逐步迈向税收法定下的现代法治建构，不仅税制的形式规范性日益受到重视，而且更加关注对纳税人税负公平与分配正义的价值考量。减税无疑是税制变迁中彰显这一改革图景的重要内容。
然而，一个不容回避的问题是减税效果如何？减税是否真正减负？2017－2018年税收增幅重新超过GDP发展速度，一定程度上说明纳税人贡献比重的回升；为弥补因减税带来的资金不足，地方征管实践中重新挖掘非税收入的增长空间，由此推动宏观税费上涨；更值得重视的是税改效果的反弹及边际效应的缩减，随着减税进一步实施，“出现反弹，税负不公、税负加重的问题”，于是又启动新一轮的减税改革。在这种“就税减税”的法治路径中，往往陷入减税—实施—再减税—再实施的循环。降费改革亦面临类似的境况。随着财政负担的加重与收支矛盾的日益显化，未来无论是税制改革抑或非税收入治理，都面临着制度调整的边际效应递减的困境。
迄今为止的减税行动几乎都呈现出税收削减的单边运作轨迹，缺乏支出面的考量。税负轻重并非依据单一的税收增加或削减多少的客观性指标就能做出全面衡量，其在很大程度上反映的是纳税人对税收回报的主观感知及结合收支的过程、效果等因素做出的综合判断。“从实质的层面，即从纳税人通过让渡税收（包括非税负担）所获得的公共品的质量与实效角度来判断，更切中宏观税负问题的要害。”基于收支统合维度审视税负问题是将收入与支出关联起来，既考察征收面纳税人的付出，亦考察支出面纳税人的获得，并反映纳税人对所承担税负变化的价值评价。减税不仅要从形式上减少纳税人付出的税收，更须着眼于在分配利用公共资源的过程中，通过收支统合的制度规范，促进税负的公平分配，最终实现社会公共需要的最优化满足。这就需要跳出“就税减税”的制度逻辑，寻求新的路径选择。
在现代财税法治理念中，收入与支出本身就是不可分割的两级，“无论收入还是支出，都是公共财产的运动过程”。而具体落实这一理念的最重要的法律形式即为预算法。但从现实情况看，预算法在税负调节方面的功能及其现实效应远未受重视，制约了减税的效果；更为根本的是，预算法侧重于对支出过程中公共权力主体的预算行为进行规范，对纳税人在预算分配过程中的地位缺乏应有体现，因而也就无法从纳税人付出税收与获得收益及实效的角度对纳税人税负进行调节，妨碍了预算法功能的发挥。

二、预算法实施中的税收效应：来自支出面的减税制约因素
（一）税收征收的刚性约束
在预算法实施过程中，税收征收受预算实际影响较大。预算法对收入的作用机理在于：由于预算法实施收支平衡的制度要求，收入预算的执行过程并不是单纯的汲取财政收入的过程，也承载了完成收入征收指标的使命。来自支出面的征收压力作用于税收征管，执收者根据收入指标的推进情况调节征收强度，并与阶段性经济周期运作相互作用。当经济较热时，完成收入的任务比较容易，财税部门会倾向于少收；而当经济遇冷时，收入任务加大，财税部门又会加大征收力度。由此产生从收支平衡的制度要求—对征收的指标性任务—征收强度调节—税负水平影响的连锁反应。
预算法对收支平衡的制度要求在2014年立法修订后采取宽松态度，有利于减轻来自收支平衡的制度压力，对于落实减税减负具有积极意义。然而，收支平衡本身作为预算法基本制度并没有被废弃，通过各类税种或课税要素变动的税法减税行动只是一定程度上延迟了预算法要求平衡和控制赤字水平的作用时间，如何开源节流、平衡收支、促进经济可持续发展是终将面对的问题，减税对经济的长期效应也必须从平衡控制的角度进行全面检视。
（二）税收规模的适度性衡量
从收支统合的角度看，税收规模过度抑或适量的判断应当是纳税人贡献的税收与获得收益之间的比较衡量。在预算法上，不同的预算决策模式对税收适度性产生影响。一般预算决策模式，公权主体享有排他性地控制分配资源的预算权力，缺乏纳税人参与，纳税人与资源分配公权主体之间不具有明确的需求表达与回馈机制，导致社会民生类支出空间被压缩，相关公共产品供给不足。在纳税税额一定的情况下，纳税人所能获得的社会民生支出及相关公共产品的数量减少，也就意味着对税收规模适度性的偏离。
参与式决策模式一定程度上开放了公权主体垄断预算权力配置的制度格局，其实施结果是增强了地方政府对当地居民实际需求的回应，预算分配与纳税人需求形成更为紧密的沟通反馈机制。对预算决策模式的取舍与预算透明度、纳税遵从度、预算支出结构、税收负担水平之间具有密切关联。一个透明预算的法律机制实际上是将税法框架下被割裂的税收——支出关系重新建立连接。纳税人参与度越高，支出结构越有可能向社会民生倾斜，纳税人明明白白纳税、自愿纳税的意愿也就越强烈。
（三）税收使用的有效性评价
税收征收相对于支出获得的适度性一定程度上有助于解释税法减税效果不佳的原因。但还不能说明为何在社会民生支出已经大幅提升甚至占据我国财政支出主导性地位的情况下，纳税人仍然感觉税负较重、获得感不强的原因。制度症结在于缺乏使税收使用转化为有质量的公共产品供给的法律保障机制。只有支出效果上发生改善，通过支出产出更高质量的公共产品，纳税人从税收付出和使用中获得更大满足，税收负担水平才会更加合理。预算法上的绩效预算法律制度顺应了效果评价的建制要求，通过对预算支出实施效果评价并且以评价结果作为预算资金分配依据，强化对用税效果的监督，进而影响纳税人税负水平。在此基础上，支出与税收形式意义上的相对关系转变为包含绩效信息的更具实质意义的成本收益关系，有利于更真实地测度纳税人税收负担的水平。
（四）小结：预算法法权构造与税收效应的逻辑理路
预算法框架下的减税路径实质为通过预算法权力（利）、义务与责任的配置与调整，降低纳税人税收成本。预算权力是预算法的核心范畴，预算权力对税收成本进而对税负调节的影响反映在三个层面：从纳税人付出的税收维度考量，收入预算执行权与税收征收权在实际运行中是重叠的，预算权力行使过程可能基于平衡性需要对税收征收产生收入指标压力，使实征税收高于法定税收，纳税人承受更大的税收成本。将纳税人付出税收扩展至支出获得的层面考量，预算权力对税收成本的影响置于成本收益分析框架中，考量在给定税额的前提下纳税人可以获得的产出或者在产出一定的前提下所须缴纳的税收。预算权力通过作用于支出，调整支出结构或支出规模，进而影响对税收成本收益的评估。进一步将税收成本收益分析扩展至税收成本与税收使用绩效的关系考量，关键的是纳税人付出税收成本后换回的公共产品质量与有效性程度，这就进入第三个层面——纳税人税收使用的绩效。

三、预算法税收征收效应的调适——预算权力与税收调控权力的兼容协调
预算权力天然包含平衡性的制度诉求，平衡是预算权力行使的题中之义。但如果过于强化预算权力的平衡性诉求，就可能对收入预算执行产生强约束力进而抵消减税效果。而减税本身又是基于现代国家积极承担干预经济职能而衍生出的税收权力——税收调控权的产物。税收调控权仅涉及单方面的税收变动，而不考虑支出及平衡，如果一味强调税收调控权的目标诉求，又可能使收入预期无法实现乃至预算赤字扩大，冲击收支平衡。
税收调控权行使的外化表现可以看作是一种特殊的支出方式——税式支出。税式支出实质是通过税收制度而发生的政府支出，与预算法上直接的财政支出一样可能导致减少盈余或扩大赤字的后果。有必要置于预算法规制框架中，接受预算透明度以及预算收支平衡制度的约束，形成税收调控权力与预算权力彼此兼容、相互克制的制度格局，促进税收调控权力与预算权力的协调并行：一方面，税收调控的内容、方式须进入预算程序，对其影响收支的实施后果进行评估，避免权力滥用；另一方面，预算权力的平衡性目标可以通过对税收调控权的规范化约束手段而实现，取代实践中通过收入指标对税收征收的任意性、行政性约束方式，使税收调控权的经济目标可以通过预算法的制度安排得到合理彰显。
预算法对税收问题的介入相对于税法本身始终是偏程序性而非实质性的，它可以授权建立协调收入与支出的方法，但不能强制性取消税收优惠。其主要职责仍然是“掌控支出以平衡预算而非改变税收系统”。因此，预算法更应当关注自身的制度调适，完善收支平衡机制。采取灵活、弹性但更加有利于实现实质平衡的方式，以量入为出修正限定以支定收的平衡原则，强化预算稳定调节基金的权力协调机能。

四、预算法税收规模效应的调适——预算权力与预算权利的二元构造
税收规模适度性判断是基于纳税人主体视角展开的，纳税人是否拥有稳定透明的预算参与机会，是影响税收规模适度性判断的关键。纳税人的预算参与机会在根本上又是法权结构配置的结果，取决于纳税人是否享有预算参与的权利及其实现程度。
纳税人不仅期待在税收征收环节减纳税赋，增加更多的可支配收入，而且具有知悉税收去向和用途，参与预算安排过程的利益诉求。仅仅是税收单边的改革不能满足纳税人透明用税、规范用税的利益期待。从纳税人主体性出发，纳税人参与预算过程是一个法权结构重新调整的过程，只有对参与者的权利进行“充实”才能真正解决参与缺位的问题，也才能持续性地形成对预算权力分配资源的监督力量，促进纳税人贡献的税收与支出安排最大限度达致合理匹配状态，提升税收适度性水平。这种权利设置，目的在于改变纳税人在预算过程中相对于预算权力主体的劣势地位，实现纳税人用税监督的利益诉求，形成预算法新的二元法权结构。

五、预算法税收使用效应的调适——预算权力放权激励与问责约束的机制匹配
税收使用有效性关注支出绩效或者说花钱的效果问题。预算法的绩效预算法律制度是基于保障税收使用有效性而实施的。不过，实践中往往重视的是绩效预算的管理性、程序性乃至技术操作性方面的特点，而忽视其背后作为法律制度应当包含的权责配置的实质。只是在评价手段、运作方式等方面增添一定绩效因素，拓宽绩效管理覆盖范围，反而使制度成本膨胀，背离改革初衷，更难以借助绩效预算制度的实施提升税收使用有效性和达到实质性减税的目的。
绩效预算的法权构造可以从行政主体内部与外部预算权力配置两个角度展开。内部预算权力配置强调放权激励。通过激励支出部门和具体管理者的能动性、自主性，提高税收使用的有效性。外部预算权力配置强调问责约束。“问责”不限于通常意义上的“事后归责”的涵义，而是包括广义上的义务设定、过程监控与狭义的责任承担。与此相适应，在预算编制、预算执行、预算监督的不同环节，根据绩效目标的控制要求对预算运行程序进行相应调整。

结语
在依托税法实施减税的法治化行动中，由于主要关注收入面的税种减并、课税要素调整与税收优惠措施的出台，缺乏收支关系的系统调整，未注意来自支出面尤其是预算法相关制度供给及其法权配置结构的税收效应，因而各项减税制度的减负效果较为有限。有必要重新审视预算法在减税法治化中的功能，同时也须认识到现有的预算法制度还并不是促进税收成本收益及税收使用绩效最优化的制度安排，其自身也需要不断调整——通过促进预算权力与税收调控权力的兼容协调，将预算法的税收征收效应控制在规范化的约束通道之内，避免采用行政性的收入指标方式对减税制度的推行产生抑制影响；通过预算权力与预算权利的二元构造，搭建纳税人需求反馈的参与式预算决策模式，促使预算法的税收规模效应尽可能达致适度性水平；通过预算权力放权激励与问责约束的机制匹配，提升预算法的税收使用效应，增强纳税人获得感，切实体现减税减负的法治化目标。