区域一体化发展中的财税合作机制：法治实践与优化路径

一、区域财税合作：区域一体化发展的财税法新机制

进入新发展阶段，国家在持续推动东部、中部、西部地区间协调发展的基础上，提出推动区域重大战略取得新的突破性进展，以促进在地区内部具有密切经济利益交往的区域形成一种协调发展水平更高的一体化发展格局。财税法在促进区域发展中发挥重要作用，其传统作用方式是通过建立中央对地方、地方上级政府对下级政府的财政转移支付制度，充实欠发达地区的财力保障，运用区域性税收优惠制度引导资源流向，从而实现区域经济资源的合理布局与优化配置，最终使基本公共服务供给达到均等化水平。无论是转移支付直接提供财力支持或是减免税费让渡财税利益，总体上都体现出一种调整纵向维度的、层级性财政关系的制度运作逻辑。但是，伴随着新兴区域的发展，地方政府之间“跨行政区、跨区域板块、跨流域”的横向联系日益密切，一种有别于纵向维度的，定位于调整政府间横向财政关系的新机制——区域财税合作渐趋普遍，成为财税法推动区域发展的新的着力点。

区域财税合作是一种跨行政区划的、以地方政府间横向财税利益协调为核心内容、实现区域一体化发展的运作机制。在主体上，区域财税合作是在跨行政区划的地方政府之间实施。“区域”的概念包括两层涵义：以特定行政区划为空间单元的区域和以跨行政区划为空间单元的区域。行政区划本身“是以特定地域为载体、以行政科层为特性、以属地管辖为原则而进行的地域上的划分”。以此为基准，“区域”概念既可以指在行政区划的管理层级下形成的独立行政空间单元，也可以指不限于行政管理空间的，能够承载多种经济社会要素和多样化联系的经济空间区域，例如在国家实施区域重大战略背景下兴起的京津冀、长三角、成渝双城经济圈等便属于经济区域的典型代表。此种经济区域概念不同于传统意义上的省、市、区、县的行政管理区域，亦不同于区域协调发展战略指向的东部、中部、西部这类更宏观、更具综合性标识意义的区域概念，而是涉及省际之间或跨省级辖区的地方政府之间新的空间范畴，反映出国家区域战略从关注东部与中西部之间大尺度空间单元的发展格局，转向更加重视特定区域的“小尺度、精准化”的合作引导，彰显区域协调发展的新路径。

在内容上，区域财税合作以财税利益协调为核心。区域合作体现的是跨行政区划解决区域公共问题的治理方式。而“各方能否通力合作取决于能否达致各方利益的平衡，这其中关键便是财税利益的协调”。作为政府公共治理的一种方式，区域合作与其他公共治理一样都需要通过公共财政资源的汲取、统筹、分配、利用，保障其顺利实施；更为重要的是，财税作为区域发展政策的重要工具，在克服区域发展分化、矫正区域利益失衡方面发挥关键作用，“财税构成政府间关系中利益分配的重要内容”。实践中区域纷争的产生，与地方保护主义驱动下的恶性竞争密切相关，而更深层次的原因可归结为对财税利益的争夺。因而要达成区域合作就必然面对财税利益如何分配协调的问题。通过财税合作调节区域财税利益关系，有利于改变地方政府间零和博弈的过度竞争格局，促进区域财税利益的公平分享与和合理配置。

在方式上，区域财税合作强调主体间的平等参与、互惠共赢。“合作”意味着主体间平等参与、共同管理社会公共事务，并从中分享收益和共担风险。与“合作”近似的概念是“协作”。相比较而言，“协作”侧重指“多个组织共同取得各自无法单独取得的结果，从而进行信息、资源的共享和能力、行动的链接”，“强调分散权威而不是主体间平等”，“强调行动实施而不是分享利益”。而“合作”既表明主体间的行动链接，也包含平等、互惠、共担的意味，因而用“合作”表达地方政府之间横向的财税利益协调过程更为妥当。

世界范围内的区域发展治理实践，不同程度反映出摆脱单一的行政区行政模式，实现跨行政区划的财税治理发展趋势。相比而言，西方国家比较强调地方政府基于市场机制调节而自我驱动式的达成财税合作协议，中央政府或联邦政府提供制度框架或者原则方向；我国区域财税合作的发展则既体现了对区域经济一体化发展需求的尊重，同时更为强调国家自上而下的规划与引导。区域财税合作的兴起与区域公共事务增加而现有治理机制不足亦有密切关系。以对口支援为例，作为一种应对突发公共事件紧急事态的产物，在回归常态化发展轨道后，往往转变为飞地经济、项目共建、互助合作等方式，这种调适本身说明双向互惠式的合作相比于单向援助式的输出更具有可持续性。“自上而下的规模巨大的财政转移支付，是分税制后中央和地方财政关系中一个最为重要的特点”，但是，纵向的转移支付总体规模有限，在服务地方特色性发展以及区域公共事务方面也面临局限性。通过“组织之间相互支持、资源共享和彼此借力，最终实现资源的有效利用和组织利益最大化”是弥补纵向转移支付不足的一种路径选择。这种来自组织体之间互助、互赖、互惠的利益联动需求从根本上推动了财税合作的实现。

二、区域财税合作的法理支撑与法治实践样态

（一）法理支撑

只有在具备一定的地方自主权的前提下，跨域合作才会真正发生。地方政府能够根据当地经济社会发展需要自主决定资源调配和管理公共事务，才有可能选择以横向合作的方式达成公共政策目标。因而，“地方政府应该对辖区具有一定经济管理权力，能够自主决定对公共品和公共服务的提供，保证地方政府有能力针对自身环境采用合适的政策”，这是构成区域财税合作的逻辑前提。根据《宪法》《地方各级人民代表大会与地方各级人民政府组织法》（以下简称《组织法》），我国建立了从中央到地方包括地方省级以下多层级的治理体系，再通过分税制财政管理体制与《预算法》“一级政府一级预算”的预算管理体制，分别形成央地财政税收收入权与财政预算权配置格局，保障各级财政拥有自主支配利用财政资源的权力。值得注意的是，修订后的《组织法》增加了授权地方政府共建跨行政区划的区域协同发展工作机制、加强区域合作的规定。《立法法》《民族区域自治法》也对地方政府间开展协同立法以及多领域合作做出原则规定，为地方政府跨行政区划履行职责，提供了规范依据。

整体观之，区域财税合作具备了地方财政自主的法权结构，也可以依托区域合作的一般立法授权而展开。这种立法授权与税收法定主义并不冲突。税收法定主义的核心要义是明确税收课征要素以及税收征收基本程序由国家最高立法机关统一做出规定。而授权地方就财税领域的区域协调发展进行相关立法，并不是要赋予其独立决定税种征收的税收立法权或者突破税收征收程序的基本规则，而是在坚持税收立法权由中央统一行使的前提下授权地方就关乎本区域共同利益的具体财税事项开展法治探索。例如，《西南区域税务行政处罚裁量基准》《京津冀税务行政处罚裁量基准》便是相关区域税务机关探索统一税务执法标准、规范区域税收征管秩序的产物，体现了税收法治秩序的基础性、统一性与区域法治实践具体性、多样性的有机统一。

（二）法治实践样态：驱动因素与实施路径

伴随着在国家发展规划的顶层设计中释放出愈来愈多的区域合作政策信号，在中央、地方的区域经济立法中出台若干具体的合作机制，区域财税合作的法治实践呈现出丰富多元的发展样态。

1. 区域财政补偿合作

区域财政补偿合作针对的是具有辖区利益外溢性的公共事务，为避免陷入过度利用公共资源的“公用地悲剧”而由各方共同参与分担治理成本，建立有关成本共担的具体补偿机制，保障公共资源的可持续开发利用。地方政府对于本辖区发展利益具有天然偏好，往往缺乏足够动力主动负担此种区域性公共事务，更倾向于在集体行动中选择不负担或少负担成本。因而，在驱动合作达成的因素上，地方能动性不足，更多依赖于中央提供行动指引与相关制度建构。

在实施路径上，一是依托发展规划类的法律文件指引地方政府开展财政补偿合作。国民经济和社会发展“十三五”“十四五”规划均提出建立横向财政补偿机制。国民经济和社会发展规划是经全国人大批准通过的具有法律效力的法律文件，其中包含的区域财政补偿内容对于地方政府具体构建补偿规则起到行动指引和督促约束的作用。二是通过法律法规等正式立法，建立财政补偿合作法律机制。例如《长江保护法》对“国家建立长江流域生态保护补偿制度”做出原则性规定。自上而下的规划指引和立法措施主要发挥方向引领和理念宣示的作用，执行性和可操作性并不强。在具体实践中，地方政府主要通过签订横向生态补偿合作协议，按受益者补偿、治理者受偿的原则做出具体约定。

2. 区域财政投入合作

面对区域公共事务，地方政府通过共同投入财政资金的方式分担公共事务成本并共享收益，是区域经济协调发展尤其是在一体化发展程度较高的区域治理中常见的方式。在地方本位主义治理模式之下，地方政府倾向于外溢风险而怠于分享利益，造成政府之间恶性竞争与重复建设，降低了区域一体化发展的整体效能。但如果为了避免风险而选择不合作，也可能丧失对区域整体发展红利的分享机会。因而，在驱动区域财政投入合作的法治实践上，既受到来自国家层面引导制度供给的外在因素影响，也有地方层面为获取稳定持续的合作收益而主动寻求合作。

在实施路径上，国家层面主要采取规划引导，地方层面主要采取合作协议、合作框架、合作备忘录等柔性调整机制。例如上海、江苏、浙江制定《关于支持长三角生态绿色一体化发展示范区高质量发展的若干政策措施》，确定两省一市按比例共同出资设立示范区先行启动区财政专项资金，用于示范区先行启动区的建设发展以及相关运行保障。通过这种柔性的利益调整方式使得相关决策的做出、具体项目选择、投入成本负担以及收益风险分配等具有一定弹性和灵活性。

3. 区域税收征管合作

相比于在支出端，需要合作参与方负担公共事务成本，因而更依赖自上而下的制度力量予以规范调整，在收入端的合作则更体现各方主体在互惠共赢的利益驱动下进行自主选择与利益协调。税收征管合作是指在跨行政区划的涉税事项办理、税务执法过程中为降低单方主体的管理成本而采取互为协助、互予便利的共同行动。各方主体对合作事项予以高度关切并对维系彼此利益关联持有共同认知，因而在相关制度供给上，地方政府拥有较强的内在驱动。

在实施路径上，合作方既选择合作协议、合作备忘录、合作清单等柔性机制建立合作关系框架，也将各方具有较高共识性的事项通过制定正式立法的方式加以规定。例如，伴随各种资源要素的跨域流动，需要在税务登记、税收确认、纳税信用管理、纳税风险管理等事项方面突破行政区划的辖区界限而延伸到要素流动所及的相关区域，建立涉税事项管理合作机制。地方政府固有的管理权限是基于一定的行政边界之上的，无权对不属于本行政区域内的涉税事项直接实施管理，同时又需要针对税源变化重建征管秩序，也增加了涉税事项管理负担。通过合作的方式，促进涉税信息共享、管理结果互认，为克服这一涉税管理困境提供了现实选择。例如长三角、京津冀地区通过签署涉税事项通办备忘录、合作协议，建立跨行政区涉税事项自动接转办理与信用信息承继机制，实现企业迁徙中的涉税事项管理合作。西南地区、京津冀地区通过统一税务执法裁量基准，建立税务执法合作机制，以便更有效保护纳税人合法权利，营造公平竞争的制度环境。为增强税收征管合作的约束力，部分地方政府选择将跨行政区的税收征管合作纳入本地辖区内的立法调整范围，明确规定区域合作的地方保障义务。

4. 区域税收分享合作

就一般意义而言，税收分享是指分税制财政管理体制之下对中央和地方税收收入归属和收益权力的分配。实际上，税收分享还可能在地方政府之间发生，在产业移转、基础设施营建等跨行政区划的公共事务开展过程中，对归属于地方的税收收益做进一步分配就涉及到税收分享合作的问题。

税收分享合作直接关乎地方政府之间的利益协调，实践中大量的政府间非合作状态缘于对税收收益的过度争夺与恶性竞争。促成税收分享合作并形成一种规范化、制度化的税收分配秩序对地方政府而言具有强烈的内在驱动。但是，地方政府对于改变非合作的现状总抱有“搭便车”倾向，单靠政府间协商建立分配秩序可能陷入博弈僵局而无法有效达成目标。因而，在具体实施路径上，还有赖于自上而下建立税收分享规则，并且这种规则要具有可操作性、可执行性，确保税收利益分享公平合理，才能真正促成地方政府之间定分止争、持续合作。例如，财政部、国税总局制定《京津冀协同发展产业转移对接企业税收收入分享办法》，对迁出地与迁入地税收分享的税种范围与方式做出规定，财政部《关于跨省区水电项目税收分配的指导意见》针对跨省区水电项目的税收收入分享比例做出规定等，就是旨在为地方政府间达成税收分享合作提供具体可行的支撑。

三、区域财税合作面临的法治困境

（一）区域财税合作的整体法治化需求与供给的适配性不足

《中共中央国务院关于建立更加有效的区域协调发展新机制的意见》提出“建立健全区域协调发展法律法规体系”，强调了要运用法治化手段实施包括财税合作在内的协调发展机制的重要性。但从实践情况看，区域财税合作整体处于政策指引阶段，虽有纳入正式立法但仅有原则性、概括性规定，实践中主要依托在特定的发生情境、针对某种具体合作方式制定的规范依据，呈现出分散化实施的状态。相关规则措施具有限定的适用范围并且封闭运行，对于未在调整范围内的财税合作事务，只能以“比照”适用的方式解决实施中的具体问题，面临规范依据缺失的困境；即便纳入规则系统，也可能以试行的方式在一定阶段实施，试行阶段结束后相关规范依据是否延续或者颁布新的规定替代现有做法，缺乏有效的制度保障，合作方无法形成稳定预期，也就难以对未来年度财税收支安排做出提前规划，合作过程面临极大不确定性和失败风险。

要保障财税合作的顺利实施还依赖一定的组织平台。但有关财税合作组织建制与职能定位的规范依据同样处于缺失状态。合作组织平台形式多元，既包括联席会议、专项工作小组等非建制化形式，也包括区域协调管理委员会等建制化形式；在建制化形式中又存在中央层级与地方层级、政府与非政府的设置差别。就其职能定位而言，组织平台既可能承担管理监督等实质性职能，也可能承担信息报送、沟通协调等程序性职能。面对多元化的建制形式与差异化的职能定位，需要在规范依据上加以明确，以有效支撑区域财税合作的顺利开展。

（二）区域财税合作中法定原则面临冲击

一是财税合作中支出义务对预算法定的影响。在区域财政补偿与共同投入实践中，无论是发展规划类的宏观指引性法律文件，还是对建立财政补偿与共同投入做出原则规定的相关立法，抑或是细化补偿投入标准、程序的合作协议，都不同程度地对地方财政支出安排产生约束性影响。发展规划中明确表明“政府不得改变规划的内容或者拒绝执行规划”，而区域性“发展规划纲要”定位是“制定实施相关规划方案、政策措施和建设相关工程项目的重要依据”。在层级式治理机制下，高位阶的规范形式会成为低位阶规范的施行依据。对于本身具有较强外力驱动特征的财政补偿合作制度而言，上位法的发展走向成为地方政府制度选择的直接依据。对于兼具外力与内在驱动特征的财政投入合作制度而言，尽管国家和地方层面都偏向于采取规划、协议等柔性调整机制，但发展规划对于是否选择以及如何开展财税合作产生重要影响；而协议是直接指向特定合作主体及其共同行动的契约机制，政府合作契约的订立，表明区域内各方政府“理解认同做出的制度安排具有正当性，从而产生自我激励、自愿遵从的效果”，因而合作协议本质上是“基于区域共识而理性建构的秩序规则”，对地方政府的支出决策产生约束。可见，财税合作中形成了具有一定约束力的支出义务安排。

按照《预算法》规定，所有政府支出都应当纳入预算，各种财政支出只有通过预算授权才能得以实现，这是预算法定的基本要求。预算法定并不排斥预算对公共政策的支持和保障，但其核心理念是强调预算对支出的约束，各种支持保障公共政策的诉求要进入预算程序，接受预算下的支出权衡、优先性排序的过程才转变为现实，因而预算约束下的支出安排具有竞争性、可变性。财税合作中形成的支出义务安排由于受到来自预算之外的政策立法影响而变得刚性乃至固化，一旦纳入政府必须履行的法定支出义务范围，就无须考虑预算下的支出权衡而迳行列为财政资金支持的对象，这对预算法定产生冲击。

二是财税合作中税权扩张对税收法定的影响。在税法理论上，税权是一个融合税收立法权、征管权与收益权的复合型权力概念。按照税收法定原则，税收立法权集中于中央层级的立法机关统一行使，税收征管权与税收收益权是由不同级次的行政主体行使，须遵循税法上关于税收征管体制以及税收收益分配的基本规定。在税收征管与分享合作实践中，征管权与收益权的实际运行轨迹并未按照税收法定所设定的纵向级次的权力位阶展开，而是呈现出横向扩张的趋势。在税收征管合作中，涉税事项管理上的“信用互认”“资质互通”意味着本来作用于一定行政辖区范围的税收征管权，其运行效力延伸到不具有隶属关系的其他行政区域；“信息共享”在现有的税法规范体系中乃是指本行政辖区内税务机关与其他行政机关或金融机构等主体之间的信息提供，而在涉税事项管理合作中，这种要求其他主体提供涉税信息的权力作用空间同样延伸到行政辖区之外。在税收分享合作中，已经不在辖区内的税源在一定条件下可继续作为本地财政收入的来源渠道，这种制度安排使参与合作方获得了产业移转后新增税收的收益权力，也使得原本局限于行政辖区意义上的税收收益权实现了一定扩张。税收征管与分享合作并没有改变税收法定所确定的课税要素与法定构成要件。税收法定强调的是税收立法权对税收行政权的控制约束，避免因税收行政权的恣意行使而对纳税人权利造成损害，但税收行政权内部仍然保留必要的自由裁量空间。而税收征管与分享合作恰恰体现的是税收行政权具体行使过程中的一种裁量判断与灵活选择，涉及处理不同地方政府之间税收行政权的作用关系，使得税收法定难以有效发挥作用。

（三）区域财税合作中共同事权与支出责任的配置缺位

财政事权划分遵循公共服务受益范围与政府管辖区域保持一致的基本原则。对于受益范围溢出特定行政辖区边界而具有全局性、整体性治理意义的公共服务，应归属于中央财政事权，而兼具宏观战略导向与地域管理优势的跨行政区划的公共服务，则归属于中央地方共同财政事权。在区域财税合作中，财政补偿合作涉及区域环境治理，财政投入合作牵连区域基础设施建设等重要公共项目运行，税收征管及分享合作与区域税收营商环境、区域市场竞争秩序优化等公共利益密切相关。这些职责履行既服务于国家重大区域战略，又依赖特定区域的地方政府具体承担，因而属于央地共同财政事权，需要首先在央地之间进行配置确定，然后在地方政府之间做进一步分担。从实践情况看，央地共同财政事权的配置呈现出两个“极端”：一端是高度原则性的规定，要求“明确各承担主体的职责”，但如何“明确”语焉不详；另一端又表现出极为细碎的列举式规定，即针对每一项具体公共事务分别规定央地职责，缺乏共同财政事权在央地分担的一般标准，无法为检视具体领域中财政事权划分的正当性、合理性提供判断依据。央地之间共同财政事权划分的缺失导致一些原本归属为共同财政事权中应由中央层级承担的部分被当作区域合作事项，加重了区域内地方政府的负担；而原本归属于共同财政事权中应由地方承担的部分又被忽视，引发地方规避区域公共治理责任。

央地之间在共同财政事权上的支出责任分担应当是共负其责，然而在实践中容易产生仅仅重视地方横向之间的支出责任分担，而忽视首先在纵向维度上明确央地之间各自的责任定位。就地方支出责任的横向分担而言，更多反映在合作协议这种柔性调整机制中，缺乏与该支出责任履行相匹配的资金保障，难以确保支出责任的有效履行。

（四）区域财税合作中规范体系有待扩展

区域财税合作的法治实践扩张了对财税规范体系的认知。在传统意义上，财税法应当是包含明确规范构造的法治体系，能够通过一定法律要件的设置，对外部财税活动事实做出映射进而产生特定法律后果。而区域财税合作“规范”往往不具有通常的法律规范外观，无法从中直接确定相关主体的权利义务。但即使如此，不妨碍其成为具有调节主体利益关系和有约束力的规范构造。例如，可以作为一种指引合作行动的原则规范，促进、引导相关主体朝合作方向发展；可以作为一种要求政府提供合作制度保障的积极义务规范，这种义务规范并不是针对直接请求特定主体做出或不做出一定行为的主观权利而设置，而是建立一种有利于合作目标实现的客观价值秩序，要求政府提供制度保障。总之，承载区域财税合作的规范构造不限于借助国家强制力实施的财税“硬法”规范，还包括依靠权威影响、共同体约束和自愿遵从方式实施的财税“软法”规范，“虽然不具有法律强制力，但其对区域合作发挥重要的规制作用”。

正是基于区域财税合作的规范特质，在实践运行中对合作各方的实际约束力有限，需要借力财税硬法的效力，在财税合作软法与硬法之间建立联系和转化的通道；财税合作规范还面临正当性限度问题，合作方协商达成的合作协议指向区域共同体内部的合作参与各方，可能“在协议区域内达成类似‘超国民待遇’的优惠措施，而对协议非成员方形成了事实上的不利”，或者“直接限制非成员方地区的个人或者企业到协议区域内从事生产经营或提供服务”，形成新的区域保护主义。由此可见，财税合作规范的构造须遵循其不得损害合作外的其他主体权益的基本限度。

四、优化区域财税合作机制的法治路径

（一）区域财税合作中财税法治革新的整体图景

作为一种跨越传统的行政疆界，由地方政府共同对区域性公共事务进行财税治理创新的产物，区域财税合作突破了政府间纵向财政关系调整的制度框架，追求政府间横向的财税利益协调。这种财税治理创新格局应当在法治轨道上运行，并推动财税法本身的创新发展。

1. 财税法区域观念的嵌入。在传统财税法体系下，区域观念与行政区划的固有疆界相伴随，形成了与行政区划紧密结合的省级财政、市县级财政、乡镇级财政收支结构及其制度框架。在不同行政层级的财税制度内容上，除了法定的归属于中央层级集中行使的税收立法权之外，预算管理、税收征管、税收收益等财税权力配置遵循自上而下的标准化模式在各个行政层级分别展开。而区域财税合作中的“区域”指向跨行政区划的经济区域，体现地方政府之间横向财税利益的协调，这对于财税法制度架构提出了新的要求——不仅要探寻各层级行政区划范围内的那些标准化、共性化的财税法治问题，还要重视在跨行政区划的经济空间中现实发生的特殊化、差异化的财税法治问题。不同经济区域因发展水平和区域公共事务的差异而有不同的法治发展需求。例如京津冀地区协同发展程度较高，区域内的产业移转频繁，由此带来的地方税收如何在迁出地与迁入地之间进行分享成为该区域规范调整的重点；对于跨行政区划建造的大型基础设施，沿线所及的相关地方政府对共同投入与收益分享的制度供给抱有更大的关切等。这都要求财税法整体性谱系之下应当嵌入区域的观念，对现实发生的区域性法治问题予以积极回应。同时，这种“表征着不同空间场域条件下”的区域财税法治运作逻辑，“决非游离于整体性的国家法治进程之外”，其价值在于通过其多样丰富的实践样态“为理解法治发展的本质性意义提供不可或缺的经验性事实”。对于财税法治发展而言，是一个区域多样性与国家整体性有机统一的过程，区域财税合作所蕴含的区域观念不应仅仅局部性地影响特定区域的制度选择，或者说只是在特定区域发生作用，而应当提炼出能够反映区域横向财税利益协调的一般原则或普遍规律，为实现财税合作法治化提供正当性支撑。

2. 区域观念下财税合作行为法与财税合作组织法的协同并进。财税合作行为法可以看作是对跨行政区划的财税合作行为进行规范化调整的体系。目前，税收征管合作是区域财税合作行为法中发展程度相对较高的形态，其具有强驱动性，并已形成了包括国家整体规划、区域方向指引、地方政府联合制定与地方辖区内立法落实的多管齐下的法治路径，尤其是在地方辖区内制定了涉及税收管理合作事项的规则，弥补了财税合作中多由政策指引而缺乏正式立法的弊端，成为制度供给相对完备的典型代表。税收征管合作可以作为进一步完善的重点突破领域，以细化地方辖区内的税收征管合作规则为主要方向，明确税收征管合作的具体事项、实施程序、法律效果，为税收征管合作的持续有效推行提供制度保障。由于合作各方不具有行政隶属关系，不再通过自上而下的命令强制因素保障合作行为的规范运行，传统单一中心的科层式官僚组织架构无法有效发挥作用，因而，如何寻求合作保障的替代性机制就显得尤为重要。域外实践提供了两种参考模式：一种是以英美国家为代表，成立松散型的跨区域议事协调机构，如美国的城市政府理事会、英国的区域办公室与区域议事厅，负责区域发展规划的衔接协调、督促执行，注重地方政府间通过合作协议方式处理共同面临的财税利益分配问题；另一种是以德日为代表，成立组织化程度更高的紧密型跨区域机构，并赋予其独立的管理职能，例如德国组建“柏林—勃兰登堡联合区域规划部”，赋予其“直接制定和执行联邦州层面规划决策的权力”。“没有统一的跨行政区的区域协调管理机构，区域合作就很难进入到真正的实质性阶段”。域外实践的两种模式在协调管理机构的组织化形式和发展程度上有所差异，但均选择设立区域合作的协调组织，并根据组织功能定位赋予其相应的职责权限。我国长三角一体化发展中建立的长三角区域合作办公室的组织架构类似于英美模式，同时又强化了国家层面自上而下的规划引导，兼具松散型与紧密型两者优势。但在权责配置、与其他政府部门之间的关系协调上仍不清晰。财税合作组织法的意义就在于，确定该种组织机构的法定地位、职责权限，处理其与相关主体间的关系定位，这既是区域协调组织机构有序运作的制度前提，也有利于加快区域财税合作的进一步发展。尤其是当区域合作事项涉及合作方各自立法机关、行政机关的职权范围时，需要处理主体间的关系。例如对财税合作的收支及预算管理等事项应当分别在各自的行政与立法机关职权范围内进行预算编制和审批，区域合作组织主要发挥区域合作事务的沟通协调、统筹引导的作用。这种方式可以保持与现有的财政收支权力体系的有效衔接，同时有利于协调合作方利益，促进财税合作的达成与实施。

（二）区域财税合作中财税法定原则的重申：收支两端的约束

在现代社会，财税机制不再仅仅定位于财政资源的汲取、分配和利用活动，还作为公共政策目标实现的重要工具。区域财税合作中支出义务的设置就是将财政支出作为能动的政策工具看待。但预算法定强调的财政支出纳入预算并按照一系列程序机制进行约束规范的基本原则，仍然需要坚守。在区域财税合作收入端，税收法定所包含的束权（力）与护权（利）的制度逻辑同样应当在财税合作中得到贯彻落实，并根据其规制需求发展财税法的制度内容。

1. 建立区域财政支出的预算与规划衔接机制。区域合作中的财政支出覆盖跨行政区划的地理空间，也需要跨越年度预算的时间界限而持续实施。纳入预算法定约束范围的财政支出则是建立在特定的时（预算年度）空（行政区划）基础之上，因而，有必要延展预算作用的时空区间。财政规划的制度优势在于可以评估区域合作中产生的跨行政区划与跨年度支出成本，预测支出负担的变化，为合作参与方提前筹措资金来源、优化支出安排提供保障，也有利于实现预算对区域合作中支出的有效约束。在域外实践中，德国联邦政府通过制定《空间规划法》协调跨行政区划的府际关系，通过《经济稳定与增长促进法》建立跨周期的财政规划与预算运行机制，从而打破年度预算与行政区预算的时空限制，共同支撑区域财税利益协调的规范化发展。我国建立了财政规划与不同年度预算（三年）对应的差别化、滚动式的衔接机制，但实践中财政规划与年度预算处于分割状态，年度预算提交立法机关审议，而财政规划作为行政系统的内部管理机制，不利于区域财税合作中预算与规划的衔接。可以首先在预算程序上改进，将涉及区域合作支出的年度预算与财政规划同步提交立法机关，再推进预算编制实体制度的改革，明确政府提交的预算草案应当包含对未来若干年度的财政负担评估，对区域财税合作中产生的支出需求在年度预算中进行持续反映和动态调整。

2. 建立区域财政支出的预算绩效评价机制。区域财政支出义务的设置并不意味着该种支出的时限、规模、方向等不可改变。支出义务的法定化或刚性化，只是表明在初始的投入环节具有强约束性，但能否持续获得资金支持、在具体投入方向或者方式上是否需要调整等，应依据预算绩效评价做出灵活变动。现有的预算绩效评价机制仍然是附属于特定行政区划建制基础之上的，针对区域财政支出的预算绩效评价有赖于合作方的共同参与。可以通过设立区域财政支出预算绩效评价工作小组的类似组织机制承接评价事项，并由合作参与方共同商定评价标准，明确绩效评价结果与各方预算运行的关联影响机制。

3. 建立区域财税合作中的税权约束与纳税人权利保障机制。区域财税合作中的税权行使应当确保税收利益平等分享。平等是内含于合作之中、维系合作存续发展的重要因素。合作方之间不具有直接的行政隶属关系，但是因资源禀赋、地理区位、历史积累等因素而存在发展差异，因而可能出现一方利用优势地位过度汲取合作收益，限制合作方参与分配或者设置障碍使合作方无法平等获得互惠便利。这种非均衡的利益分配格局难以稳定保持区域合作发展关系，相反可能激发府际冲突，也与国家区域战略的基本方向背离。平等互利原则即要求考虑合作方利益诉求并共同分担区域公共事务。区域财税合作中的税权行使还应当服务于区域一体化发展的公共目的，充分考量各方在区域税收价值创造上的贡献，使税收收入分配与支出责任负担相匹配，保障参与合作方在负担区域公共事务中的支出责任需要。区域财税合作核心关注政府间的横向利益协调，但是在纳税人权利保障上仍然是不可或缺的重要价值维度。对于有可能对纳税人不利的合作方式，例如纳税信用风险等级认定，可能伴随着空间地理位置的移转而继续有效，应当秉持对纳税人最小损害的比例原则，保护纳税人免受财税合作中不当税权行使的侵害，对在一定行政辖区形成的对纳税人不利的管理结果，提供在空间移转过程中的选择（是否申请重新认定或者信用修复）和救济（提供异议或纠纷解决途径）的途径。另外，在税收分享合作中，部分税收收益外溢到其他区域，辖区内公共服务供给与纳税人贡献的税收发生偏离，不符合“公共服务的供给应由享受它们的人来决定并支付成本”的一般税收收益归属原则。因而，有必要为纳税人提供知悉区域税收分享合作中税收流向、分配、使用和参与监督的途径，保障税收分享合作的正当性。

（三）区域财税合作中共同财政事权与支出责任的配置：纵横维度的划分

区域财税合作涉及大量需要由央地之间、地方政府相互之间合力承担的公共事务，区域共同财政事权与支出责任应在纵横两个维度上进行划分。

1. 央地层级之间的分担机制。首先，应当对区域共同财政事权中央层级分担的职责边界做出明确规定。包括提供区域财税合作的制度原则，对区域财税合作过程进行监督，解决合作中可能出现的争议，促进区域财税合作有序开展。而地方政府由于其具备地理信息优势、更擅长捕捉市场发展需求，宜赋予其在区域共同财政事权分担上更为开放、灵活的职责定位。地方政府可以通过共同协商的方式，对合作是否接续开展或者合作的领域、时限、方式等合作本身的规则内容做出动态调整。其次，区域共同财政事权的中央层级分担还需要考量不同财税合作类型的差异。对于收入端的财税合作，由于地方政府自身具有更强的内在驱动，中央层级的事权分担可以聚焦于制定合作各方应当遵循的基本原则，强化权力约束与权利保障的法治精神，有关收入端财税合作的具体事项授权地方政府协商确定；对于地方动力相对不足的支出端财税合作，中央层级的事权分担可以在促进各方达成合作方面承担更积极主动的职责，如在财政补偿中弥补地方环境治理事权供给的不足，从宏观全局的层面承担更多的区域性环境治理责任。

在支出责任配置上，中央层级的支出责任应与事权配置保持匹配。在需要分担更多事权的支出端合作领域，可以通过有条件的财政转移支付或者设立专项合作基金，对于符合条件或者达到一定绩效标准的合作给予财政奖补支持。也可以由区域地方政府共同发起设立合作基金并设定获得基金资助的条件标准，中央层级提供一定的资助以达到激励的目的。国务院《关于深化泛珠三角区域合作的指导意见》中就提出“支持由地方设立泛珠三角区域合作发展基金”。在具体实施机制上需要明确这种“支持”区域合作发展的激励方式，以便确定中央和地方层级各自分担的支出责任边界。

2. 地方层级之间的分担机制。地方层级之间事权与支出责任的分担主要通过政府间的协商实现。不同区域的发展水平、合作事项或方式的差异都可能带来这种横向关系中事权与支出责任分担的不同结果，即使是同一区域、同样的合作事项和方式、同样的主体间所达成的分担协议框架，也可能随着实践推进而发生调整变动，具有较大的灵活裁量空间。对此，首先需要将地方层级之间的分担机制纳入规范化框架，通过明确的法律规范形式确定地方公平负担区域公共事务的基本原则。例如，《日本地方财政法》即明确规定任何地方政府不能将应由其负担的经费转嫁给其他地方政府，由此为地方分担机制的灵活弹性设定一定的限制。其次，对合作协议这种柔性机制本身进行规范，包括合作方须遵循基本的法定性原则，不得做出与央地纵向层级下已经确定的事权和支出责任相背离的约定，而只能在归属于地方层级的事权和支出责任范围内做进一步划分。再次，对地方政府承担的具体支出责任应匹配相应的财力支持。建立与区域财政支出相适应的资金补偿机制，并在合作参与方的财政规划与年度预算中予以体现。《预算法》规定，“各级政府依据法定权限作出决定或者制定行政措施，凡涉及增加或者减少财政收入或者支出的，应当在预算批准前提出并在预算草案中作出相应安排”；我国台湾地区的“财政收支划分法”规定“各级政府、立法机关制定法律或自治法规需增加财政负担者，应事先筹妥经费或于立法时明文规定相对收入来源”。上述规定体现了预算事前原则的要求，在政府开展活动包括承担具体的合作支出之前做成预算。对于区域合作中因新增支出任务而加重的财政负担应当同步明确收入补充机制。

（四）区域财税合作中规范体系的延展：补强与设限的结合

合作方政府达成含财税事项的合作协议或者就财税事项达成专项合作协议拓展了财税法的规范形式，但面临财税合作协议效力不彰、无法有效约束合作参与方行为的问题，这实际上是区域一般性政府合作困境的反射——有意向框架却难于落地实施。究其原因，除了区域集体行动与地方辖区利益本位之间的矛盾，还受制于法理上非自动履行原则的影响，即区域合作协议并不能在各方签署后自动进入履行阶段，还需要一个从软约束到硬约束的转化通道，从而实现在各方区域内施行。同时，无论是以合作协议还是地方性立法或者区域共同立法的方式规定财税合作事项，都不得违背现有法律规定，在强化合作规范效力保障的同时，还须为合作规范设置限制。

1. 基于多元化“转化”路径的效力补强机制。首先，“通过成员方出台相应的以实施细则为形式的规章、行政规范性文件来转化，从而真正实现在各成员区域内的履行”。对于财税合作协议这种软法或非正式制度，可以转化为按照正式立法层级与立法权配置体系制定的财税硬法。例如一些地方政府制定的税收征管保障办法（政府规章）就对区域税收征管合作机制加以规定，明确了本地政府在跨行政区划的涉税事项上的管理职责，为具体征管合作的开展提供了合法性保障。这是从区域合作协议“转化”为合作方立法规制的实践典范。其次，通过区域共同立法实现转化，由各方共同制定财税合作事项专项立法或者在共同立法中嵌入财税合作事项条款。比较典型的是西南四省一市税务机关共同制定《西南区域的税务行政处罚裁量基准》，明确规定几方“税务机关在实施税务行政处罚时，适用本《裁量基准》”，强化了税收征管领域的合作约束。区域地方政府共同立法代表了相比于松散的框架协议更为紧密的利益连结，因而在实践中能否选择此种“转化”方式，需要视财税合作的具体发展程度而定。税收征管领域的合作发展相对动力较强，是驱动共同立法的重要因素。而在其他财税合作领域，还多局限于协商拟定框架协议的阶段，需要借助自上而下的外力介入，弥补地方自身制度变迁的动力匮乏。由此，有必要引出第三种“转化”路径，即制定更高位阶的地方制度法。在我国可以通过完善《地方各级人民代表大会和地方各级人民政府组织法》，对区域合作协议的共性问题，包括缔结合作协议的权限与范围、合作协议的必备条款、缔结的程序、争议纠纷的协调与处理机制等做出统一规定，为进一步规范财税合作协议奠定基础。

2. 基于实体与程序的内容设限机制。首先，对区域合作中涉及法律保留的事项，不得做出违反法律强制性、禁止性规定的协议约定。这对于区域财税合作具有特别的意义。财税构成政府公共治理的基础与重要支柱，关乎公众财产利益，可谓连结公私领域的制度桥梁。财税权力的法定性是强化现代国家法治精神的必然要求，而合作协议涉及对财税权力的裁量处分，不应当违背现有法律的基本规定。除了央地之间有关区域共同财政事权与支出责任分担的基本规定应当恪守之外，共同财政投入、横向财政补偿等应依照预算法规定纳入预算，而不能任由合作协议改变这一基本规则，这些内容构成对区域财税合作的实体性约束。其次，区域财税合作规范应遵循公平性、参与性、透明性等程序要求。区域财税合作规范涉及对跨行政区划的财政资源做出调整配置，涉及税务事项的协调办理，因而对辖区内公共服务供给以及辖区纳税人从事经营活动都会产生影响。在域外区域治理实践中，“建立利益平衡机制、共商共享机制、社会参与机制”是推动合作的普遍选择。借鉴此种方式，在完善区域财税合作机制时应当为辖区纳税人参与预算分配、税务管理提供制度通道，使辖区纳税人充分知悉并监督区域财政收支状况。区域财税活动还可能对那些未列入合作共同体但仍然属于区域内或者毗邻区域的其他辖区政府产生影响——包括正向的利益外溢影响与负向的成本外溢或者税源流失影响。在区域财税合作规范中应当包含向区域各辖区政府披露合作信息的内容，并建立异议反馈与沟通协商机制，处理合作方之间以及合作方与非合作方的利益争端。

结语

区域财税合作拓展了依赖纵向财政级次下的转移支付或税收优惠实现区域一体化发展的新路径，也引发了亟待法治回应的新课题。本文结论是：第一，区域财税合作代表了政府间财政关系治理的创新发展模式，需要运用法治手段建构规范化的运作秩序，确保“所有重大改革都应当于法有据”。第二，区域财税合作既受制于现实的规范框架，同时又牵引财税法制度变迁的发展方向。财税法作为促进区域一体化发展的重要法治力量，应当嵌入区域观念。从多样化的财税合作法治实践样态中，抽取制度变迁驱动力相对最强、实施路径更具现实可操作性的合作机制作为重点突破的改革领域，将财税合作行为法与组织法协同并进，推动横向财政关系治理创新与财税利益公平分享。第三，区域财税合作对财税收支两端原本遵循的法定性逻辑带来一定冲击，为此，需要重申法定立场，平衡预算法定与财税合作支出义务之间的关系，强化财税合作中的税权控制与纳税人权利保护；面对财税合作中区域共同财政事权与支出责任分担上的缺位，应当从纵横不同的维度建立央地之间以及地方之间的分担机制；对于财税合作大量运用软法而效力难以保障的问题，有必要提供实现硬约束的多种路径，并对软法规范内容设置必要的限制。