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资源税扩围语境下立法模式论析

冯铁拴,熊伟    2018-11-06  浏览量:36

摘要: 资源税法横亘资源法与传统税法,在资源税扩围背景下,其资源节约和生态保护这一目的与属性更加突出,甚至跃居主导地位,从而使其立法模式的选取较之于传统税法更具特殊性。资源税立法模式的选取亦应在资源法代表的分散模式与传统税法代表的综合模式之间寻求平衡。综合模式下,资源税立法面临立法目的以及税制要素提取技术障碍;分散模式下,资源税立法则面临立法冲突以及政治接受难题。二元并立模式作为综合模式与分散模式的折衷,较之于综合模式有着技术可行性,较之于分散模式则有诸多的制度优势,是资源税扩围后可供选取的最佳立法模式。二元并立模式的实质则是将水资源作为税目整体并入现行资源税立法中,森林、草原、滩涂等自然资源则另起炉灶,出台专门的生态保护税法加以吸收。

关键词: 资源税扩围;立法模式;综合模式;分散模式;二元并立模式

正文:

一、资源税扩围与立法模式问题的提出
2017年11月,《资源税法(征求意见稿)》(以下简称《征求意见稿》)公布,其第十七条规定,“国务院可以组织开展水等资源税改革试点。待立法条件成熟后,再通过法律予以规定。”这标志着资源税扩围已然由政策议题演化为法律问题。《征求意见稿》第十七条的规定某种意义上正是立法者为资源税扩围背景下资源税税收法定预留的通道,能否正确理解与应用该条规定关乎着资源税领域的税收法定的实质践行,因为伴随资源税的扩围,现行(矿产)资源税与本文语境下的资源税已然不完全是一个概念。围绕该条规定,以下问题颇为值得思考。例如,水等资源税试点一旦完成,需要法律予以规定之时,法律该如何规定?是作为若干个税目整体并入《资源税法》,还是另行制定若干部诸如《水资源税法》《森林资源税法》《草原资源税法》的多部单行税法?除此之外,是否还有其它选择? 资源税扩围后,资源税法该如何制定实际上正是资源税立法模式问题。立法模式虽不直接涉及立法思想,也不涉及立法意图评价,但立法模式作为实现立法思想的载体,如何选择自然也绝不是一个可以忽略的问题。(李洁,2008)也因如此,法学界并不乏聚焦立法模式的文献,尽管学者之间的角度并不完全一致。一般来说,宪法以及立法学学者更倾向于从国家创制法律的过程这一宏观角度去理解立法模式问题,“国家创制法律的惯常套路、基本体制和运作程式等要素构成的有机整体。”(江国华,2007)相对而言,部门法学者对于立法模式的认知则具体得多,大体可以分为两类:一类是广义上的立法模式,诸如“立法模式是立法机关为实现立法目标所采取的方法、结构、体例及形态的总称”(吴鹏飞,2018)“立法模式主要包括立法体制和法体形式”(王树义和周迪,2015);另一类是狭义层面的立法模式,也即立法体例,持这种认知的学者多聚焦于某个领域问题该如何通过立法加以规定,也即究竟是采取综合立法还是采取单行立法,又或是附属立法等等。(童德华,2017;邓海峰和赵明,2011;李少伟,2009;薛军,2006)具体到税法领域,虽然文献数量极为有限,但从立法体例角度反思具体税种法乃至整个税法体系的立法模式的仍占据主要地位(施正文,2004;黎江虹,2004;高萍、计金标和张磊,2010;魏彦芳,2016)。具体到资源税立法模式问题上,相关研究成果更是极为罕见,但即便如此,学者们对资源税立法模式问题研究仍旧不甚充分,对资源税立法模式选取及其影响因素缺乏系统研究。他们或只看到资源之间的共性,主张资源税扩围后立法应采综合模式(许文,2018);或只看到资源之间的异质性,认为资源税扩围后立法只能采分散模式(施文泼,2017)。
资源税扩围与税收法治意识的日益提升对资源税立法模式问题提出了诸多要求,是采取综合立法模式抑或是采取分散立法模式,又或者是采取一种折中的立法模式?不同立法模式之于资源税立法存在何等优劣?立法模式的选取该考虑哪些因素?等等。在资源税扩围背景下,这些问题的回答之于资源税立法的科学化尤为必要。基于此,本文首先剖析立法模式对于资源税立法的特殊价值,然后梳理并分析不同资源税立法模式的优劣,在此基础上勾勒出中国资源税立法最佳选择的模式。

二、立法模式之于资源税立法的特殊意义
资源税立法模式作为反映资源税立法思想的重要载体,选取何种模式取决于一国对资源税的定位。如果将资源税定位于传统租税,也即筹集财政收入,则选择何种立法模式并无过多影响,综合立法模式甚至可以起到节约立法成本,减轻纳税人税收遵从负担的效果。如果将资源税定义为生态环境保护目的租税,也即以促进资源节约、生态保护为其终极目的,作为因应环境资源问题的政策工具则应结合资源的自然属性、资源立法的具体情况而采取相应的立法模式,而“自然资源法法律制度的设计应该满足对自然资源进行分类管理的实际需要,依据不同自然资源的特点和需求进行专门的立法”。(张梓太,2004)相应地,资源税立法也就需要尽可能与资源保护立法保持一致,分散立法无疑是一种比较理性的选择,因为它可以兼顾到每一类资源特殊属性,在保护资源乃至保护生态上将更加富有针对性。然如何定位资源税,并非只有一种选择,既可以将其作为一种对资源价值本身征收的财产税,也可以将之作为一种旨在促进资源节约与生态保护的类似于环保税的特定目的税对待。正因为资源税横跨资源法与税法两大家族,资源法与税法两个法律体系秉承着不同的法律价值与法律原则,资源税穿梭于其中,其立法模式也就注定要在资源法立法模式与税法立法模式之间不断摇摆。资源税最终采取何种立法模式归根到底取决于资源法与税法博弈中何者更胜一筹。
(一)资源税法:资源保护法与传统税法融合的产物
《环境保护税法》第一条开宗名义指出,“为了保护和改善环境,减少污染物排放,推进生态文明建设”,环保税旨在保护环境的立法目的已然清晰。亦如学者所言,植根于中国的环境税法应当以保护环境为首要目的,筹集财政收入为次要目的,纳税人权利保障则为底线目的(叶金育和褚睿刚,2017)。环保税的诞生对税法体系提出了诸多挑战,比如传统税种无论是所得税、财产税抑或是流转税都以筹集财政收入为主导目的,都需要接受量能课税这一税法实质正义原则的拘束,而环保税领域却几无量能原则适用的空间,反倒是被尘封在税收公平原则故纸堆中的量益原则以及环境法上的污染者负担原则却焕发着极强的生命力(熊伟,2014)。从税法目的到税法原则的颠覆性变化使得环境税与传统税之间的界限愈加分明,税法两大阵营也因此得以显现。
相较于环保税,资源税一度被归为以筹集财政收入为主导目的、接受量能原则制约的传统税种:一方面,资源税立法与大多数税种法类似,第一条并非立法目的条款,而是纳税主体条款,与特定目的税展现出不同面貌;另一方面,从税制规则来看,资源税也展现出较强的财政目的税的特征。具体而言,早在1984年出台的《资源税条例(草案)》(以下简称《草案》)就明确规定从事资源开发的单位和个人根据其资源产品的销售收入从价定率缴纳资源税。其中,资源税税率与销售利润呈正相关,利润率越高适用的税率也越高,也即超率累进,学界因此多将资源税的初始立法目的归结为调节资源级差收益,亦即将资源税作为一种收益税而非特定目的税。从税制特征来看,此时的资源税更像是所得税与流转税结合的产物,但无论是流转税还是所得税,它们都以筹集财政收入为主导目的,接受量能原则拘束亦属题中之意。从这两个角度来说,资源税以筹集财政收入为主导目的并非毫无道理。退一步讲,从资源税极为狭窄的征税对象看,保护自然资源无论如何也称不上是主导立税目的,更何况在《草案》施行之时,旨在促进矿产资源利用与保护的《矿产资源法》尚未出台。1993年国务院废止《草案》并颁布《资源税暂行条例》,采从量定额的方式对开采矿产品、生产盐的个人和单位征税,虽然与先前资源税制相比在级差调节的功能上有所不足,但体现国家资源有偿使用以筹集财政收入的立法目的却不曾改变,这一点可以从1986年的《矿产资源法》立法文本中得以印证。
随着资源问题以及生态问题的日益严峻,资源法自身也做出了调适,其不再仅仅聚焦资源的经济价值,资源的生态价值逐渐走向资源法这一舞台的中心,资源保护法成为了资源法的主体(蔡守秋,2004)。与之相应的是,资源税的定位也发生了较大的变化,“调节资源禀赋差异带来的级差收入的同时,考虑当下如何通过资源税的课征,对资源开采的代际负外部性予以补偿,突破制约经济发展的资源和环境约束,促进经济社会的可持续发展。”(单顺安,2015)资源税旨在节约与保护资源的目的愈加清晰,反映国家资源所有权,调节资源级差收入的功能大大弱化。这一论断与党的十八届三中全会《决定》相关表述亦极为吻合,《决定》在其“加快生态文明建设”一章对资源税扩围浓墨重彩,用了四十五个字加以描述,而在“深化财税体制改革”一章,涉及资源税的表述则仅有“加快资源税改革”七个字。尽管笔墨多少并不必然等同于重要性或重要程度。但可以肯定的是,至少党的历届全会文件皆惜墨如金,皆是字斟句酌,不至于出现重要的内容而措辞有限,不重要的内容却连篇累牍。基于这一判断,不难窥测出最高决策者对资源税扩围的价值定位,其已然成了促进资源节约、生态保护的重要抓手,生态意义远重于财政意义。《征求意见稿》的起草说明则进一步印证了资源税扩围旨在“更好地发挥税收促进资源节约和环境保护的作用”。
经由前述,不难发现资源税法已然摆脱了传统税法的束缚,从而与环保税法一道共同构筑起生态文明建设的税法屏障。换言之,资源税法已然如同环保税法一般,融合了资源保护法与传统税法各自的价值与原则,虽在形式上仍须恪守税收法定原则和稽征经济原则,但在实质内涵上已然受到资源保护法的深度洗礼。
(二)资源税立法模式:传统税法立法模式难以承受之重
“非财政目的租税有:经济政策目的租税,环境健康目的租税及社会政策目的租税。”(葛克昌,2016)历经税制目的以及税制设计的变迁,资源税已然成为一种旨在促进资源节约集约利用乃至保护生态环境的非财政目的租税,筹集财政收入不再是其主导目的,从而与传统税种在立法目的上呈现出天壤之别。相应地,传统税法立法模式也就难以适用于资源税法。
传统租税,也即以筹集财政收入为主导目的的租税,主要包括所得税、财产税以及一般流转税。理论上,彼此之间立法目的并无根本区别,究竟是采取单一税制还是采取复合税制并无特别讲究,新中国成立后一度采取工商统一税这一单税制便是最好的注释。除此之外,还有一些国家也尝试着将诸多税种统一为一个税种,比如俄罗斯的农业统一税(SAT)就允许该国农业企业自由选择是采用SAT,还是保持原来税制,其中采用SAT的农业企业可获得免征所得税、财产税、社会税单、增值税等优惠(张怀波和刘瑞涵,2010)。尽管SAT本质上是俄罗斯政府向农业企业提供的一种税收优惠,但也应注意到其背后的机理。因为,所得税、财产税、增值税以及社会税皆属于传统租税范畴,都以筹集财政收入为主导目的,如何征税对于政府而言并无过多区别,立法模式的选取亦无过多意义。不过,考虑到减轻纳税人负担的初衷,与税制简化有着异曲同工之妙的综合立法模式也就成为了不二之选。实际上,大多数国家的所得税立法、货物劳务税或增值税立法也都采取了综合模式:大多数国家对于企业所得或者个人所得征税的法律通常最多只有一部或者一章(在税法典国家),不会按照所得的类型分别制定多部所得税法律或者由税法典的不同章加以规定;对一般货物劳务税立法亦然,尽管征税对象较为多元,但是税法规定却尤为集中,或表现为一部法律,或表现为税法典的一个章,前者如中国的《增值税暂行条例》,后者如俄罗斯联邦税法典的增值税章。由此,大体可以得出这么一个结论:传统税法在选取立法模式时候更倾向于采取综合立法模式,因为其课税要素的同质性远远大于异质性,就像所得税的课税对象是所得,而不管是稿酬所得还是劳动所得,因为它们在课税问题上并不存在根本差异,它们都只是实现财政收入目的的一个手段而已。
与传统租税有所不同,包括资源税在内的广义环境税的立法模式在不同国家间有着较大的差异,税目与税种之间的从属关系也不再清晰。具体来说,在对不同应税污染物采取综合征税的国家,例如在征收综合污染税的法国,水污染物、大气污染物、固体污染物就只是污染税一个税目而已;在针对不同应税污染物分别征税的国家,这些污染物就不是一个税目,而是若干不同税种的应税对象,例如荷兰的水污染税,丹麦的垃圾税以及英国的气候变化税。究其根源,不同国家的环境问题有所不同,究竟是采取综合立法还是采取分散立法尚需视其环境状况具体分析。作为广义环境税家族成员的资源税亦然,有些国家的资源税立法采取的是综合立法模式,例如越南的《资源税法令》就将森林资源、水资源以及矿产资源一并列入应税对象,朝鲜的资源税立法亦与之相差无几;但另外一些国家采取的却是分散模式,例如俄罗斯的《税法典》(第一部)第二章第十三条就将联邦资源税费划分为矿产原料基地修复税、动物和水生生物资源使用权税、森林税、水税,而《税法典》(第二部)则设专章对这几种资源税费分别加以规定。
总之,资源税立法并不存在一种全球通用的模式。但这并不意味资源税立法模式的选择可以随心所欲,这更多地取决于一国对自然资源课税的立法动机以及资源本身内在差异。越南资源税立法无视资源之间的差异而采取综合模式,这与其对资源税旨在筹集财政收入的定位有着密切关系(驻胡志明市总领馆经商室,2018)。俄罗斯采取分散立法模式则与其对资源税旨在保护资源的定位有密切关系,其水资源税(费)一度由《水法典》加以规定就是例证(彭定赟和肖加元,2013)。资源税扩围后,中国资源税立法模式如何选取,亦应结合本国资源管理需要做出妥善安排。

三、资源税立法采综合模式的技术障碍
统合法典模式对于中国税收立法不甚适用的原因在于中国税制结构不甚稳定、立法者的立法技术面临考验、执法者素质有待提高并且他们大多习惯于使用可操作性较强的税收规范性文件(李刚,2014)。与法典立法模式同宗同源的综合立法模式在中国实行也面临类似问题,尤其是考验着立法者的立法技术。资源税立法若要选取综合立法模式,必须深度回应资源税立法目的以及税制要素如何提炼,因为这二者构成了资源税立法的核心。综合立法模式如果无法对这两个问题做出凝练概括,也就难言实质意义上的综合立法模式,只是徒具综合立法模式的外表而已(刘兆兴,2008)。
(一)综合模式面临税种立法目的提取困境:以目的条款书写为中心
“立法目的条款是整个法律文本的价值目标,其他部分都是为实现立法目的而设置的,它的准确设定可促进整个法律文本各个部分、条文之间相互协调一致,消除其内部的冲突和矛盾。”(刘风景,2013)即便如此,也绝非每一部法律都会设计立法目的条款,税法领域亦是如此,通常来说只有具有充足政策特质的税种法才会设计立法目的条款,例如《环境保护税法》《城市维护建设税暂行条例》《土地增值税暂行条例》《耕地占用税条例》(叶金育和褚睿刚,2017)。对比之下,《资源税暂行条例》第一条并非立法目的条款,而是纳税人条款,与其它未列明立法目的条款的税种法几无区别,将之归入财政目的主导的传统税并非毫无依据。不过,亦如前述,无论是从作为最高决策者的党中央的相关政策文件来看,还是从《征求意见稿》的起草者角度审视,资源税旨在促进资源节约、生态保护的政策特质已然不亚于旨在保护环境的环保税。资源税的立法目的条款书写也就显得格外必要。
资源税立法采综合模式的国家与地区,其资源税立法目的条款大都处于缺失状态。以美国密西西比州为例,其财政与税收法典中资源税(SEVERANCE TAXES )一章就不存在立法目的条款,而是按照森林资源税、盐资源税、石油资源税、天然气资源税在资源税章下的不同节之中平行规定,开宗名义便是森林资源税的纳税人而非资源税的立法目的等总则条款。固然,这或许与该州资源税的立法定位有关,即立税目的并非在于保护资源,也或许与该州立法习惯有关,即法律制定通常都不书写目的条款。不过,密西西比州立法者也并非疏于书写立法目的条款,因为在该州法典第81标题卷-银行与金融机构的第8章-地区银行业金融机构的第十一条就简明扼要地指出了该章的立法目的。至于资源税不以保护资源为目的,这在西方多数国家普遍认可资源税系环境税家族成员的背景下几无可能。基于此,密西西比州资源税一章的立法目的条款缺失最为合理的解释当属综合立法模式下立法目的确实难以提取。基于立法目的条款书写困难,立法者固然可以由此不书写资源税立法目的条款,但是在当代中国,无论是基于特定目的税立法的惯性思维抑或是基于对资源税立法目的的澄清还是转变人们对于资源税的立法定位从而提高人们对于资源税立法的认同,书写目的条款都是必要且必须的。更何况,资源税与环境保护税、消费税、资源收费的关系极为复杂,都属于广义的环境税,如果目的不加以澄清的话,人们很容易质疑资源税立法系“借资源节约之名,行敛财之实”(冯铁拴,2018)。
在资源税立法目的条款必须书写前提下,立法者固然可以参酌《征求意见稿》说明的有关措辞,将之表述为“为促进资源节约与生态保护,特制定本法”。但仔细考察资源节约和生态保护的内在关系,不难发现二者并不在同一层次,资源节约充其量只是实现生态保护的一种手段。具体到不同类型的自然资源中,节约资源所能实现的生态效果更是大相径庭。易言之,资源税立法若采综合模式,其立法目的的提取将面临诸多技术难题,以下仅从两个角度加以阐释。
其一,综合立法模式下资源税立法目的提取难以回应不同种类自然资源之间自然属性的差异。矿产资源、水资源、森林资源以及草原资源,它们有着不完全相同的生态服务价值。客观来说,有些资源的节约更具有经济意义,对于生态保护的意义极为有限;有些资源的节约则兼具经济意义与生态意义;也有一些资源的节约生态意义远超经济意义。究其原因,矿产资源、盐资源、水资源、森林资源以及草原之间的异质性远大于同质性。就资源是否可以再生来看,矿产资源与水资源通常情况被认为是不可再生资源,森林资源与草原资源通常被认为是可再生资源。就每种自然资源的单位生态服务价值与经济服务价值的配置来看,矿产资源和盐资源的经济服务价值远超生态服务价值;水资源则是生态服务价值与经济服务价值基本持平,其生态服务价值是其经济服务功能价值的1.61倍(李友辉等,2007)。森林资源和草原资源的生态服务价值则远超其经济服务价值,其中森林资源的生态服务价值约是其直接经济价值的2.01倍(陈江生等,2006),草原资源的生态服务价值相较于其经济服务价值更是明显,至少达到7倍以上(辛玉春等,2012)。
其二,综合立法模式下资源税立法目的提取还难以实现与资源法立法目的有机协调。如前所述,资源税作为促进资源节约与生态保护的一种政策工具,具有浓郁政策特质的资源税法的立法目的就需要与资源法立法目的尽可能保持一致。纵观《矿产资源法》《水法》《森林法》《草原法》这几部资源单行法的立法目的条款,《矿产资源法》旨在“促进矿业发展,加强矿产资源的勘查、开发利用和保护工作,保障社会主义现代化建设的当前和长远的需要”,《森林法》旨在“保护、培育和合理利用森林资源,加快国土绿化,发挥森林蓄水保土、调节气候、改善环境和提供林产品的作用”,《草原法》则在于“保护、建设和合理利用草原,改善生态环境,维护生物多样性,发展现代畜牧业,促进经济和社会的可持续发展。”立法者对于森林资源以及草原资源的立法恪守的是生态保护优先,生态保护优先于产业发展;对于矿产资源立法则遵循的是发展矿业经济优先,利用优先于保护。资源单行法立法目的的大相径庭使得资源法难以采取综合立法模式,资源税立法目的若要与之保持一致,贸然采用综合立法模式显然是行不通的,因为差异极大的立法理念与目的之间无论如何都难以提炼出公因式。
总之,资源税立法不宜采取综合立法模式,因为这种模式无法有效区分出立法者究竟是在打着“节约资源,保护生态环境”的旗号去敛财亦或是切切实实地借由资源节约这一过程目的来实现生态保护这一终极目的。申言之,促进资源节约与保护生态环境系两个不同层次的目的:对矿产资源征税意在促进资源节约,体现资源代际外部性成本,敛财的目的居多;对森林、草原等资源征税则主要在于保护生态,而非体现资源代际外部成本,几无敛财的因素。亦如学者所主张,森林、草原等可再生资源,只要使用合理,并无资源稀缺以及可持续利用的担忧,开征反映代际补偿的资源税并不必要(Blackwell B, Dollery B,2013)。是故,对森林、草原等资源征税只能以生态保护为终极目的,一旦对其征税的终极目的与现行资源税一般坠入敛财的泥潭,资源税扩围的法治危机即会凸显。究其根源“人民之所以有依法律纳税之义务,在于其负担事由为公众所共信共见时,始具有合理正当性。”(葛克昌,2004)
(二)综合模式存在税收要素提炼障碍——以纳税主体提炼为中心
“在环境问题的撞击下,税法不断被绿化是毋庸置疑的,但不论绿化至何种程度,税法也不可能完全背离财政收入功能,沦为环境法的附庸。”(叶金育,2016)伴随着资源税的扩围,资源税已然成为“绿税”而非被绿化的传统税种,但即便如此,资源税法也依旧属于税法家族的成员,将负担事由在税法法定要件中予以明确说明就格外必要,这也是税收法定的应有内涵。税法法定要件主要包括纳税主体、课税对象、归属关系、课税标准以及缴纳程序等事项(刘剑文和熊伟,2006)。任何一部税种法的制定皆需对前述事项做出规定,综合模式下的资源税立法也概莫能外。不过,单就纳税主体来看,综合立法模式下想要对其做出归纳对立法者而言也绝非易事。
《征求意见稿》第一条规定“开采矿产品或者生产盐的单位和个人,为资源税的纳税人”,旨在明确纳税主体。立法者运用“或”字连接“开采矿产品”和“生产盐”这两个短语,从立法语言角度来看,立法者认为资源税纳税人包括“开采矿产品的单位和个人”以及“生产盐的单位和个人”两类,并且这两类不存在交叉。不过,盐与矿产品并非并列关系,而是交叉关系,因为依据被废止的《盐业管理条例》的规定,只有矿盐属矿产资源,而海盐不属矿产资源。因此,将矿产品与盐并列至少从立法准确性来看是有待商榷的。立法的不精确同样会给执法者和纳税人带来诸多困惑:就执法者而言,他们不得不面对诸如开采(而非生产)盐的单位和个人是否属于资源税纳税人的问题;对于纳税人来说,开采盐是否能够适用开采矿产品相关的税收优惠亦不无疑惑。表面来看,这些问题源于现行《资源税暂行条例》在简并税制过程中未能充分考量资源税与盐税纳税主体之间可能存在的重叠现象。但深层考察,最为主要的原因还应该是综合立法模式自身的问题,即运用简洁的语言对庞大的内容进行归纳所存在得挂一漏万现象。
随着资源税的扩围,综合模式意图对水资源税纳税主体“直接取用地表水、地下水的单位和个人”,森林植被恢复费的缴费主体“(因)各项建设工程需要占用、征用或者临时占用林地,(并)经县级以上林业主管部门审核同意或批准的用地单位”,草原植被恢复费缴费主体“进行矿藏勘查开采和工程建设征用或使用草原的单位和个人(以及)因工程建设、勘查、旅游等活动需要临时占用草原且未履行恢复义务的单位和个人”进行深度整和提炼绝非易事。若采叠加方式加以表达,资源税纳税主体这一条款的规定就会极其冗长,不符合立法语言简洁化的要求;若采取提取公因式的方式对“开采”“生产”“直接取用”“占用、征用或临时占用”几组动词加以提炼抽象,又将出现词汇表达困境,因为这几组词汇本身的异质性远超同质性,即便参照越南《资源税法令》中较具概括性的“开发”一词来表述,“占用、征用或临时占用”这些词汇同样无法被覆盖。
综合立法模式除了难以提炼资源税纳税主体,同样难以提炼资源税的税率。《征求意见稿》继承资源税全面从价计征这一改革成果,明确“资源税一般实行从价计征”,而水资源、森林资源、草原资源这一系列实行从量计征的自然资源的引入毫无疑问将会彻底颠覆资源税一般从价计征这一总则性要求,从而使综合立法模式有名无实。

四、资源税立法采分散模式的制度困局
资源税立法采综合模式固然面临一系列立法技术障碍,不过这并不意味着在资源税立法模式选取上就应该采取与之对立的分散模式。分散模式同样面临一系列制度困局,主要体现在不同立法之间的理念与规则冲突以及一税一法所引发的政治接受难题。
(一)分散立法易引发立法冲突:以水资源税为中心
“法律冲突是由于法律产生的原因和条件不同而导致的对同一调整对象都有管辖权的法律之间内容的不一致”(董皞,2012)。法律冲突又可以划分为显性冲突与隐性冲突,前者主要是指具体法律规定之间冲突,后者则主要是理念层次的冲突(高利红和刘先辉,2012)。一般而言,较法典立法,分散立法更易引发立法冲突。具体到资源税立法,亦然。其中既有税法与资源法两个部门法间的冲突,也有不同税种法之间的冲突,前者是隐性立法冲突,后者系显性立法冲突。
表一分散模式下水资源税法与资源税法是否对地下水资源征税的不同组合(略)
从表一可以看出,在分散立法模式情形下,水资源税法与资源税法系并列的两部税法,在具体规则设计上也各呈现两种可能的情形:就资源税法而言,其既可依据《矿产资源法》的规定对开采地下水这一矿产资源征收资源税,也可以将地下水资源排除资源税法的应税对象;就水资源税法而言,其可以依据《水法》的规定,对包括地下水在内的水资源整体征收水资源税,也可以将地下水资源交由(矿产)资源税法调整,本身不再对地下水资源征税。下文将从两个不同角度论证资源税分散立法模式可能引发的立法冲突。
其一,分散立法模式可能引发税法与资源法的隐性冲突。通常情况下,税法与资源法理念并不一致,前者在于筹集财政收入,后者在于保护资源。但随着资源问题的日益严重,资源税已然成了二者融合的产物,包括台湾地区葛克昌教授(2005)在内的不少学者甚至认为旨在保护资源或者环境的租税不应划归为租税法,而应划入环境资源法。资源问题的日益侵扰使得资源法和税法在理念上由毫不相干到和谐统一,自然不应存在立法冲突。就立法冲突而言,地下水资源作为水气类非金属矿产资源,表面上似乎存在《矿产资源法》与《水法》重复调整的嫌疑,但《矿产资源法实施细则》通过对地下水资源的不同管理内容予以切割,将地下水资源的开发、保护、管理相关事项交由《水法》及有关的行政法规规定,自身仅保留对地下水资源勘查事项的调整,从而巧妙地避免了对地下水资源的重复调整。地下水资源的双重属性可能引发的资源立法冲突问题因此得以消除。对资源征税采分散立法模式则不然,它彰显的是水资源与矿产资源的并立以及不存在交叉的理念,这与资源法分段切割多重调整的理念显然有很大出入。具体到表一所列举的四种征税规则的组合上,资源税法不对地下水资源征税的情形下,无论水资源税法如何应对,皆不符合资源法尤其是矿产资源立法的基本理念,因为矿产资源立法明确规定对矿产资源开采要征收资源税,而地下水资源毫无疑问属于矿产资源。将地下水资源这一税目交由资源税法,水资源税法不再涵盖地下水资源这一税目,这同样不符合资源法的理念,因为《水法》对于水资源的保护乃整体性的,保护的对象不仅及于地表水资源,还辐射地下水资源。
其二,分散立法可能导致(矿产)资源税法与水资源税法的冲突,引发双重征税。前已述及,在分散立法模式下,税法与资源法理念若要一致,唯有对地下水资源既征资源税,也征水资源税。不过,这亦会导致国家对纳税人重复征税,不符合税法旨在限制国家征税权,保障纳税人财产权这一税法基本理念。当下正在快速推进的水资源税试点某种程度上就存在重复征税的嫌疑。一方面,国税总局认为应当对地下水资源按照矿产品征收资源税;另一方面,在水资源税扩围中,国税总局出台的有关文件又都明确要对地下水资源征水资源税。应对可能诱发的重复征税,虽然大多数试点地区都采取了诸如将地热水和矿泉水排除出地下水范畴的方法,从而对地热水和矿泉水只征资源税,不征水资源税。但这种处理方法却使得地下水这类水气矿产脱离(矿产)资源税的规制,确有不妥之处。相比之下,海南省早在1996年就意识到这一问题,明确对地下水资源按照矿产资源征收(矿产)资源税。不过,与试点地区不对地下水资源征收(矿产)资源税从而避免对地下水资源重复征税不同,如果水资源税试点一旦扩张到海南省,按照财政部、国税总局、水利部等三个部门联合出台的《扩大水资源税改革试点实施办法》的规定,到时,海南省就不得不既对地下水征收(矿产)资源税,又按照水资源税的规定征收水资源税,对地下水资源的双重征税也就无可避免。
总之,资源税立法若采分散模式,地下水资源将不得不面对以下选择悖论:若遵循资源法的要求,地下水资源就就必须直面被双重征税的后果;若要避免被双重征税,就只能由立法者人为地将其排除出水资源范畴,从而与资源法理念背道而驰。资源税立法若无视这一悖论,终将进一步加剧税法体系与资源法体系的立法冲突,无助于整个法律秩序的和谐统一。
(二)分散立法欠缺政治可行性:从税收法定说起
依据《立法法》的规定,“税种的设立、税率的确定和税收征收管理等税收基本制度只能制定法律”。在采分散立法模式下,水资源税作为一个新的税种,开征水资源税毫无疑问只能制定法律。在分散立法模式下,对于制定法律的理解,如果仅从字面来看,至少存在两种可能:其一,制定一部实体税法,比如《水资源税法》;其二,制定附属税法,比如在《水法》中设专章对水资源税的纳税人、征税对象、税基、税率等要素加以详细规定。水资源税法如何制定,仅从学理上窥测的话,两种制定方式皆无不可,甚至制定附属税法更具可操作性。究其原因,制定附属税法只需要修改现有法律即可,相比制定新法而言,不仅耗时更短,还能轻而易举逃避利益群体的掣肘(刘春发,2007)。
不过,深入考察中国税收立法实践,便不难发现“一税一法”才是税收法定原则的应有之义,才是对《立法法》中“税种的设立只能制定法律”的最为妥当的理解。“一税一法”也即一个税种对应一部实体法。诚然,在很长一段时间内我国企业所得税立法一直存在内外有别、一税多法的立法实践,但最后《企业所得税法》的出台标志着内外有别的企业所得税税制彻底退出历史舞台。与之不完全相同的一个例证是,《慈善法》第八十条对企业慈善捐赠扣除做出了与《企业所得税法》不同的规定,这种附属税法的立法模式严格来说符合《立法法》字面的规定,但从立法者的角度来看,附属税法立法模式并未获最终认同,因为《企业所得税法》在2017年紧随《慈善法》的步伐对企业公益捐赠扣除内容做出修改规定。除此之外,《资源税条例(草案)》和《盐税条例(草案)》被现行《资源税暂行条例》废止后,盐税这一税种不复存在,却以资源税的一个税目存在,这则从另一个角度说明了一个实体法只能规定一个税种,不可能规定两个税种。由此,我们可以得出“一税多法”“一法多税”“附属税法”都不是税收法定的发展方向,唯有“一税一法”方符合税收法定的真正意涵。
厘清“一税一法”与税收法定关系之后,也就不难理解试图在《水法》《森林法》《草原法》等资源法中设专章规定水资源税、森林资源税、草原资源税,从而以法律修改的形式“暗度陈仓”几无可能。分散立法模式下,水资源税、森林资源税、草原资源税等多个税种,必须而且只能由立法机关制定专门的税种实体法律,但制定新的税种法却也面临着一系列的政治障碍。而这些障碍主要来自于纳税人,当然也有一部分来自于立法者。
从纳税人角度讲,“开征新税种的时候,民众的抵触情绪特别高。即使民众不用负担新税种,且能够通过国家财政收入的增加而享受到公共产品,他们也(依旧)反对增税。”(埃里希·科齐勒,2012)换言之,开征一个新的税种,即便不增加纳税人的负担,但纳税人也会因此发生诸多抵触情绪。审视我国排污费改环保税和水资源费改水资源税的税收立法实践,亦可以窥测出立法者在出台新税种之前谨慎地试探纳税人的心理。究其根源,立法者也坚信,“那些受新税法之苦的人,可能比受益者更能记住其创议者,因此,任何税收立法都只是把税收问题摆在不领情的公众面前。”(B·盖伊·彼得斯,2008)
理解立法者对制定新法的抵触态度,可以适当借鉴公共选择理论。公共选择理论认为,立法者作为理性经济人,谋求立法效益最大化在所难免,而制定新法对于他们而言并不符合效益原则(布赖恩·Z.塔玛纳哈,2016)。对于立法者而言,制定新法显然要比修改旧法要慎重得多,而这种慎重则主要表现为花费更多的人财物去调研论证立法的合理性与合法性,花费更多的时间开会审议立法草案,这在很大程度上又会进一步导致立法者对于制定新法的消极。
总之,不管是从纳税人的心理角度窥测,还是从立法者的利益倾向来考察,制定新法皆面临着较大的政治障碍。

五、二元并立模式:中国资源税立法可选模式
资源税的扩围使得现行法律供给捉衿见肘。面对这一问题,综合模式以及分散模式都显示出诸多力不从心。不过,综合模式与分散模式折衷后的二元并立模式则可较好解决二者各自存在的立法技术以及制度设计上的问题。为了配合资源税二元并立的立法模式确立,税法体系和资源法体系皆需做出相应调适。
(一)二元并立模式的整体图景:以生态保护税法的引入为焦点
如前述,森林、草原、滩涂等自然资源的生态功能尤为突出,比如维持生物多样性、涵养水源、吸收二氧化碳、调节气候等,而这些都是矿产资源所无法比拟的,因为矿产资源对于人类社会最主要的价值莫过于其经济价值。就产品属性而言,森林、草原等资源向社会提供的生态服务系公共产品,任何一个社会主体在享受这些公共产品或服务时通常不需要付出直接的经济代价(肖彦山,2015);相比之下,矿产资源向社会提供的却主要是私人产品,具有很强的竞争性与排他性,社会主体通常需要缴纳一定的资源权利金方能获取相应的矿产品所有权,拒绝支付权利金的主体则无缘矿产资源的开采。基于此,不同于矿产资源,森林、草原、滩涂等自然资源的保护时常遭受资金短缺的侵扰,直接制约生态保护的效果。究其根源,在生态服务上,受益者付费机制的缺失直接导致生态补偿资金主要由政府一般预算收入买单,而一般预算收入需要用于各种公共产品或服务的提供,直接用于生态保护的资金也就极为有限(张才琴,2014)。
诚如党的十八大报告所提出,“深化资源性产品价格和税费改革,建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度”。反映市场供求和资源稀缺程度与体现生态价值和代际补偿的使命应当由不同税费予以承担。按照党中央、国务院于2015年印发的《生态文明体制改革总体方案》“区分自然资源资产所有者权利和管理者权力”“将资源所有者权益和生态环境损害等纳入自然资源及其产品价格形成机制”的精神,自然资源所有者权利应当体现为资源有偿使用制度,由资源租或者资源的对价来实现;自然资源管理者的权力则应体现为生态补偿制度的构建,由资源使用者为其生态环境损害行为买单,也即反映资源的生态价值以及代际补偿,应通过征税的方式实现,因为税收是且只能是政府向纳税人提供公共产品的对价。亦如学者所言,“环境与资源法的法律规范可以分为污染防治法、自然资源法和生态环境保护法三类。”(杜群,2003)与之相对应的的环境与资源保护税费体系也应由污染防治税费、自然资源税费和生态保护税费组成。在我国现行环境保护税狭隘于污染治理,资源税重在节制资源开采和体现代际补偿,而以生态保护为根本目的的生态保护税又付之阙如的背景下,无论是基于生态补偿制度的建立健全抑或是资源尤其是森林、草原、滩涂等自然资源的生态价值的彰显,开征生态保护税都确有必要。
前已述及,可再生资源代际补偿问题并不突出,主要问题在于资源的生态外部性内部化,而不可再生资源的问题则突出体现在代际外部性内部化上。在税法领域,不可再生资源的代际补偿主要表现为对不可再生资源征收资源税,并将筹集到的财政资金用于教育、养老金、基础设施等具有弥补代际问题的相关领域。相对于资源的生态价值,代际补偿的金额极难测算,也就只能停留在理念层面,难以转化为具体制度。当下对矿产品开采者征收的旨在促进资源节约的资源税实际上就在发挥资源税的代际补偿功能而非代内补偿功能,几无生态保护意义。相比而言,森林、草原等生态属性极强的自然资源的生态价值尚无对应的税种开征,作为资源税保护生态环境最为关键的一环却处于缺失状态,而这催发了党中央将资源税扩围到森林、草原等自然空间的决心。
亦如前述,森林、草原、滩涂等资源的生态服务功能皆远超其经济服务功能,与矿产资源截然不同,系自然资源的两大阵营,将森林、草原、滩涂等资源并入与资源税法相并列的生态保护税法中亦属应当。不可否认,森林、草原、滩涂等资源也确有经济服务功能并且彼此之间也会有一定的差异,但这些资源的经济服务功能相对于其生态服务功能极为有限,很难成为矛盾的主要方面。对这些资源征税的主要目的也就很容易提炼为通过资源节约或者合理使用以实现生态的保护。此外还有必要明确,这些资源虽在分布上、使用上会有一定区别,但范畴或者类型的提炼本身就意味着事物间属性的差异,如果事物间毫无差异,自然也就不存在提取公因式的必要。只要事物之间的共性多于个性,提炼事物间的公因式就不存在障碍,实际上,就连矿产资源税内部也绝非毫无差异,其中能源矿产资源与金属矿产资源乃至非金属矿产资源皆存在较大差别。
接下来,还需回应水资源尤其是其中兼具矿产资源与生态资源属性的地下水资源究竟是安排在生态保护税的麾下还是安排在传统资源税麾下。前文言及,水资源税不宜作为一个独立的税种,而应作为一个税目。那么,是否可以将水资源并入生态保护税之中呢?如果单从政治可接受性的角度来考察,似乎是毫无问题的,因为无论是将水资源放在生态保护税之中,还是放在资源税之中,都需要通过两部立法,并无差别。不过,将立法冲突这一因素考虑进来后,就会发现无论是将水资源税作为一个税种还是作为生态保护税的一个税目,都存在前述的与资源法和资源税法的冲突,要么不符合《水法》的要求,要么不符合《矿产资源法》的规定,要么在符合它们各自要求后会导致重复征税,进而不符合税法的理念。所以,水资源不宜并入生态保护税,而应并入资源税。此外,水资源更适合作为资源税的一个税目亦可从另外一个角度加以印证:一方面,水资源可供人们使用的数量极为有限,一旦超采就难以恢复,与矿产资源属性极为接近;另一方面,在环保税已然致力于保护水资源的水质的同时,水资源税实际上也只能去保护水资源的数量,也即节约水资源的开采与使用,更何况我们国家水资源短缺还主要是水质型短缺,而水体的生态功能又主要受制于水资源的质而不是量,相比于森林等资源,对水资源征税显然生态意义不甚突出。
鉴此,现行资源税的终极理念和目的在于促进资源节约,彰显代际补偿的理念,筹集财政收入因素居多。对森林、草原等资源征税则反映的是资源生态价值,终极意义上是为了保障生态公共产品的提供,实现生态保护,与现行资源税属于两个完全不同体系(李慧玲,2007),将之称为生态资源保护税或者生态保护税更为合适。但生态保护税又不能与现行资源税各自为战,还必须协同作战,因为只有二者齐心协力才能够共同构筑起反映资源生态价值与代际补偿的资源税制,才能妥善处理我国不同类型自然资源面临的问题。实际上,本文所称的“二元并立资源税立法模式”也正是资源税与生态保护税的并立。
(二)二元并立模式的功能整合:从立法技术优势到制度优势
二元并立模式,某种程度上也可以视为是综合立法模式与分散立法模式的折衷。不过,这种折衷并非纯粹考虑立法技术问题,也深度考察了制度可行性。较之于综合立法模式有着技术可行性,较之于分散立法模式则有诸多的制度优势。
与综合立法模式相比,二元并立模式立法技术难度更小。“任何一部法律都是理性的逻辑演绎,对于一个部门的法律体系来说,理性也决定着其立法模式与核心制度的选择”(邓海峰和赵明,2011)申言之,任何一种立法模式的选择以及任何一部法律的制定都需要受到同一种理性的约束,遵循同一种逻辑。资源税法与生态保护税法并列这种立法模式实际上恰好体现了两种不同的立法逻辑。前者旨在“加强资源管理与保护,促进资源节约与合理开发利用”,后者则“为了保护和改善生态环境,科学、合理地利用森林、草原、滩涂等自然资源,推进生态文明建设”。二元并立模式下,将水资源作为资源税的一个税目,将森林等资源作为生态保护税的税目可以较好地与资源法立法目的相契合,避免了综合立法模式可能引发的目的多元,难以调和这一目的提取困境。就税制要素来看,二元并立模式亦可以较好地予以提炼,其中资源税的纳税人毫无疑问是开采矿产品、生产盐、取用地表水的一切个人与单位;生态保护税的纳税人则可以规定为占用或临时占用森林、草原、滩涂等自然资源的一切个人与单位,从而与森林植被恢复费、草原植被恢复费、滩涂使用费的缴费主体相一致。
较之于分散立法模式,二元并立模式可以避免立法冲突,增加政治认同。首先,二元并立模式将水资源置于资源税当中,作为资源税的税目,其中地下水资源作为非金属矿产资源与地表水资源分列两个税目,这不仅符合矿产资源立法的规定,即对矿产品开采征收资源税的要求,同时也满足了对水资源使用征收资源税(费)的要求,最为重要的是还可以避免分散立法模式可能引发的双重征税问题。最为重要的则是,立法冲突的避免有助于维护法律体系的安定性与同一协调性,减少不必要的立法修改。其次,二元并立模式政治可接受性较高,其原因至少有三:其一,除去《资源税法》外,仅需制定一部法律,无论是对于立法者而言还是对于纳税人来说,在生态文明已然走进宪法的当下,应无过多障碍;其二,《生态保护税法》与《资源税法》《环境保护税法》不同,不存在立法目的的重复,在生态补偿资金来源渠道单一,生态破坏者生态付费理念较为淡薄的当下,“将补偿资金精确对应到真正的利益供应主体或受害主体,完成利益归宿的最终分配”(杜群,2017),开征生态保护税有其特殊的意义,符合税收立法以及环境资源保护法的立法趋势;其三,资源税向森林、草原、滩涂等资源扩围尚需时日,较长的过渡时间可以用来加强舆论引导,减缓纳税人乃至立法者可能存在的疑虑与抵触情绪。
总之,二元并立模式不仅可以避免综合模式面临的技术难题,还可以有效避免分散模式遭遇的制度障碍。最为重要的是,它还兼具二者的优点,使得资源税费体系在符合逻辑的前提下尽可能简洁,对于维系概念统一也颇有助力。
(三)二元并立模式下配套技术的设计:从税法体系到资源法体系
尽管二元并立模式有着综合模式与分散模式难以比拟的技术与制度优势。但二元并立模式若要将理想图景转变为现实,尚需税法体系与资源法体系做出必要驰援。
税法体系的调适一方面是资源税法体系内部的自我调适,另一方面则是其与关联税制的协调。就资源税法内部调适而言,无论是税权配置问题还是税收征管体制问题,皆非资源税体系独自要面对的,环保税其实也面临类似的问题,也正因如此,资源税法体系可以适当借鉴环保税立法的有益经验。具体来说,基于各地资源禀赋差异较大,有些资源仅分布在个别省份,比如草原资源和滩涂资源,有些资源则各地稂莠不齐,比如水资源和某些矿产资源,资源税以及未来的生态保护税立法在坚持不影响全国统一市场的前提下有必要赋予省级地方相应的税收立法权。其中资源税立法可以参照环保税授权省级地方在中央确定的税率范围内自主决定适用税率。在此基础上,生态保护税立法还应允许省级地方拥有一定的税目选择权。在税收征管体制上,《税收征管法》在未来修改过程中也需要就妥善处理业务主管部门与税务机关在确定纳税人应纳税额上的权责做出调适。就资源税法与关联税法的协调来说,其与耕地占用税的协调问题尤为突出,因为森林与草原本身既是自然资源又是农业资源,对其征税如果处理不当可能会引发重复征税问题。为妥善处理这一问题,可以考虑对占用林地、草地等行为征收生态保护税而不征收耕地占用税,从而避免耕地占用税与森林资源税、草原资源税等的税制重复。除此之外,还有必要简单说明一下资源税扩围后与其它关联税制的协调关系问题,就资源税、生态保护税与环保税的关系来说,它们分别应对资源节约、生态保护与环境保护系三个不同领域的问题,彼此之间并无重复,更不存在协调的关系。至于资源税、生态保护税与消费税的协调,个中关系较为复杂,基于文章篇幅在此不再论及。
资源法体系亦须做出调适,主要集中在以下两方面:其一,资源法中税费条款的衔接;其二,资源法就资源税收收入的使用与分配做出规定。就税费衔接的问题,《水法》最有必要做出回应,水资源税试点地区在税费衔接上,大多采取的是将水资源费降为零这一方式,但这与《水法》以及《取水许可与水资源费征收管理条例》的规定明显不相吻合,随着试点改革的快速推进,为确保改革于法有据,有必要对这些法律法规做出必要的调整和修改,引入“征收水资源税的不再征收水资源费”的规定。其他资源立法,比如《森林法》《草原法》等亦有必要做出类似规定,实现税费之间的有机衔接。就税收收入的使用与分配来说,在财政法与税收基本法都付之阙如的背景下,财政入归属主要由国务院以规范性文件做出规定,至于用途则只能依靠《预算法》极为模糊的语言予以规范。而这与稳定、可预期的法治精神还有一定差距,不妨借鉴俄罗斯的资源立法,将资源相关财政收入在不同层级政府间的分配以及可供使用的领域在资源法体系中加以规定。
总体而言,唯有税法体系与资源法体系携手为资源税法以及生态保护税法的制定营造良好的外部环境,二元并立的资源税立法模式才能够真正彰显其应有的功能与价值,资源节约、生态保护的目的才能达成。

六、结语
在资源、生态与环境问题日益重要的当下,与资源节约、生态保护有着千丝万缕联系的资源税体系必须对此予以回应。在资源税扩围语境下,确立资源税与生态保护税这一二元并立立法模式尤为必要,它不仅符合税理,还有助于调适人们对于资源节约和生态保护关系的认知。不过,税收终究只是解决资源与生态问题的一种工具,资源与生态问题的整体解决还需要税收以外其它各种政策工具予以驰援。文章基于资源税扩围的语境,对资源税扩围可供选择的立法模式做出了一定展望,但具体的税制设计则仍需理论界与实务界携手合作,优势互补。

作者简介: 冯铁拴,武汉大学经济法专业博士研究生;熊伟,武汉大学法学院教授。

版权声明: 《江西财经大学学报》2018年第5期