“债务关系说”的批判性反思——兼论《税收征管法》修改如何对待债法性规范

税收法律关系的性质为何，曾有“权力关系说”与“债务关系说”之争，现学界基本接受“税收是一种公法之债”的观念，仅就得否以一元性的债务关系解读税收法律关系之全域，尚存歧见。但是，从法定之债的角度理解税收，是真有指引性价值，还是仅具宣示性意义，并非不言自明。“公法之债”由两部分组成，重要的究竟是“公法”色彩抑或“债”的部分？进言之，就为税法建制提供指引而言，少了它(指“债务关系说”)是否真少了点什么？多了它就一定更好？就该议题展开反思有助于我们明晰“债务关系说”的功能边界。同时，相关思考不仅具理论价值、更富现实意义，在国务院法制办于2015年公布征求意见稿后，《税收征管法》的修改一度沉寂，但2018年下半年重又活跃，只有就“应在多大程度上彰显债之特质”“如何面对债法规范”等问题达成共识，方能为修法时诸多具体制度的立改废提供系统性指引。

一、税收之债与“债务关系说”

“税收是不是一种债”与“应否强调税收的债务特质”是两个有联系但不应混同的问题。遵循通常认知逻辑，先问“是不是”，再问“该不该”。

（一）税收的债务属性不当然证成“债务关系说”的必要性

法律上的“债”系特定当事人之间得请求为特定行为的法律关系。由该界定可知其并不拘泥于私法场域。公法与私法之界分并未使二者完全割裂，共通法理仍得一体适用。故从税收也是发生在国家与纳税人之间、前者得要求后者履行一定金钱给付义务的角度，谓其“税收之债”自无问题。但认为税收是公法上的一种债，也不过是“认为”，意即“债”作为传统私法的核心范畴，于税法场域只是移用。“请求为特定行为”不独发生在民法或税法的层面，在其他部门法中同样可发生。譬如，刑法条文扮演“限禁”角色，从社会效果看即要求不特定公众皆不得为一定行为；一旦某人实施刑法所禁止的行为，便要根据其条文承受不利后果，若将该后果之承担，如被管制、被拘役、(尤其是)被课罚金，也视作“为特定行为”，那能否称根据刑法也在国家与特定主体之间形成了一种刑事意义上的“债”之关系？又如，行政处罚法、治安管理处罚法等行政法律载有行政处罚的相关规定，行政相对人触犯法条时也会被“请求为特定行为(如缴纳罚款等)”，难道这也是一种有法律意义的“债务关系”？

提及刑法和行政法上也可能存在“公法之债”，笔者并无意据此作体系重构式探索，只是想表明：其一，很多法律关系都可从“债”的角度对其作形式上的解读，但事物的性质常有多个维度和面向，“债”只是其中的一方面，不能仅因其具有“债”之外观便当然得出要基于债务关系来理解、甚至塑造制度的结论；其二，事物的本质是主体间关系而非传统理解的主客关系，故一项范畴的提炼必然打上主体间关系的烙印，“债”亦不例外，其虽不为民法垄断，但确是首先在民法语境下作为一项核心范畴生成，此间之“债”除其概念已揭示者外，实蕴含诸多被认为不言自明而无需多言的背景因素，最为典型者即“发生在平等主体之间”，这或许是公法一般不由“债”之视角审视其规则体系的缘由所在；其三，进言之，认同一种学说的价值，无非是因之契合事物内在的本质属性且/或有益于外部实践，既然已如前述，税收法律关系与“债”所内含的主体间平等性有一定落差，而且刑法、行政法等其他公法出于类似原因不甚关注“债”这一层面的属性，那么必是基于“债务关系说”具有重大的实践价值，其在税法上的地位才有确立之必要。然而，回溯最初之起点，该前提并不具备。

（二）“债务关系说”的产生具有偶然性和历史阶段性

将税收理解成一种“债”，从发生论言之，有一定的偶然性，对此可透过观察三个事件发生的先后次序加以把握。首先是“权力关系说”的产生。国内学界常以“一战”前“德国传统行政法一直主张，税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系”一笔带过，表现“权力关系说”之源远流长，但这实属误读。“一战”前，德国行政法很重要的任务是将自身从行政学、行政政策学中解脱出来，其独立地位到奥托·梅耶的时代才基本确立，在“一战”前并无“传统行政法”可言。普鲁士邦在19世纪80年代制定《普鲁士邦行政法通则》已属于开近代意义上行政立法之先河，梅耶在其后撰写了《德国行政法》，该书第二版问世于1914年(请注意这一背景，后文将述及其对“权力关系说”本旨的塑造意义)。其次是《帝国税收通则》的制定，这发生在1919年，通则中首次使用“税收债务”的措辞。最后才是“债务关系说”的标志性成果问世，即1924年阿尔伯特·亨泽尔出版《税法》，提炼出“公法之债”的观点。联系后两点可发现，一方面，法律中以“债务”界定税收并非建立在扎实的理论基础之上——在《帝国税收通则》制定时，作为学说的“债务关系说”尚未发轫，事实上，通则受梅耶《德国行政法》的影响颇深，通篇从以命令—服从为特征的权力关系角度把握税收法律关系，使用“税收债务”之语乃是孤例，系偶然为之；另一方面，彼时德国盛行萨维尼推崇的主观解释学说，“赋予立法者的调整意志以决定性作用”，以此衡量，既然通则制定时“债务关系说”尚不存在，立法者自不会有从“债”之角度构造制度之意图，故其仅是使用“税收债务”的措辞而已，亨泽尔等人赋予其实质意涵并加演绎，严格来说是“对既定法律文件用语的一种附会”。

谓其“偶然”，还因为人们误读了梅耶，其将税收法律关系界定为权力关系实出于“控权”之目的。上文预留一处伏笔，即梅耶试图将行政法从行政学、行政政策学中脱离出来，基本思路是更关注行政权运作的合法性而非效率价值。此种“控权”意象一体贯彻于其对税收法律关系的理解：传统意义上的国家有两个身份——私法人意义上的“营业实体”和公法人意义上的国家，从纳税人处获得收入时其作为“营业实体”，一旦发生纠纷又回归“公法人”之定位，不适用民法、也不受自己的法院管辖。梅耶廓清税收法律关系的权力属性，切断在不同身份间相机抉择的通道，显具进步价值。事实上，国家本具有双重人格，即主权性人格与财政性人格，但若得于同一场域在二者间自由切换，时而以主权者身份发号施令、时而以个体身份签订契约，定会引致一系列紊乱后果，税收领域曾经发生的不过是一个例证而已。故此，当时语境下将税法置于行政法的羽翼之下未必失当。毕竟，近代以来，“行政法定义的第一个含义就是它是关于控制政府权力的法”。

究其根源，“债务关系说”的主要价值存在于学科层面，也即赋予税法一定的独立性。“当税法作为权力关系来提倡时，则税法不是独立的法学科而是特别行政法的一种罢了”，只有将债务关系确立为税法的中心/重心，其才成为“有别于行政法的独立法学科”。该学说有助于证立税法的学科独立性，缘于其重视实体税法的地位，扭转了先前更重程序税法之倾向。程序税法尚可被视为行政法的特别法，实体税法则同行政法有着较大差别，实体税法的地位提升，税法自然要从行政法中独立出来。

从历史演进的角度观察，上世纪20年代以后，税法学迎来了蓬勃发展的“青春期”，德国也成为税法研究的重心，应当说都有“债务关系说”为税法学之独立创造条件的因素。事实上，整个经济法学的发展长期以来都要面对经济法与行政法的“相邻关系”问题。正是在发生“债务关系说”与“权力关系说”之争的德国，存在“经济行政法”的概念，且时至今日都有将其与经济法并列的做法。倒是税法的相对独立，在德国基本上成为共识，“经济行政法”中几不涉及税法的内容。可见，就促进学科发展而言，“债务关系说”有其贡献。

然而，在提倡“领域法学”范式的当下，前述必要性正在加速流失，昭示其特定历史阶段产物的定位。针对部门法划分违反形式逻辑、制约知识积累和发展的弊端，法学界在反思的基础上提炼出“领域法学”的研究范式和方法论，倡导以问题为中心作整合性、多维度和一体化研究。税法是典型的领域法，不宜拘泥于学科间的条块分割，而应以“研究边界的模糊性”求取“应对现实的准确性”，为此，向其他学科借用概念、研究方法和智识资源自不可少。这种借鉴不致破坏其理论自足，肯认税收法律关系的权力属性，不代表重新回归行政法的麾下、甘居“特别行政法”之一环，而是法律理论和制度体系内在逻辑自洽的当然要求。

综上，将税收法律关系视为权力关系，不必然意味着肯定乃至强化其管理—服从的属性，回溯“权力关系说”创立之始，其动因恰是为实现对征税权力的规训。“债务关系说”的发轫反具有偶然性，立法者未作深究地使用“税收债务”的措辞后，部分学者从中发现了促进学科发展的契机，以债务关系为核心重读(难说“重构”)税法从而将之由行政法体系中脱离出来，开启蓬勃发展的新局。但时至今日，在实体税法的重要性广受认可、税法相对独立于行政法已无疑义、法际融通和法域整合渐趋深入的背景下，“债务关系说”似已完成其促进学科发展的阶段性任务。有鉴于此，须作进一步追问的是：除前述学科层面的价值外，该说有无制度层面的指引作用？若有，则其仍具实益。这需要在实体与程序两个维度上加以探寻。

二、税收之债的“实体—程序”二维排异

在关于税收法律关系性质的多种学说中，最经典之“二元说”主张其兼具债务关系与权力关系二元特质，实体税法偏重前者而程序税法彰显后者。然而，实体税法固为债务关系的法律展开，但将税收法律关系在实体层面界定为债务关系并不真有多大实际裨益，倒是被认为彰显权力关系的程序税法，一旦引入“税收之债”的观念，反会深刻塑造其制度安排。

（一）“债务关系说”对实体税法的影响其实有限

国家与纳税人之间的税收法律关系，在实体层面被认为系属债务关系，是因纳税人就各税种负担的纳税义务、于满足税种法所载课税要件时自动发生，也即其“发生、变更和消灭遵循法定的要件，不以税务机关的行政行为为转移”。发生在20世纪20年代的“债务关系说”与“权力关系说”的论战，争辩焦点就在“纳税义务何时发生”。债务关系论者主张满足法定要件成立纳税义务，因排除了行政机关的“恣意”而更能保障纳税人的权利。

但深究之，该说法的前提有偏误、逻辑亦不成立。一方面，满足法定要件成立“债务”，在税法领域无甚特别之处。犯罪嫌疑人触犯刑法、行政相对人违反相关行政法律，说到底也是因其行为“满足”对应的刑法、行政法之“构成要件”，“自动发生”须承受刑罚或行政处罚之后果，后续司法、行政机关的积极作为也都可归结为“让已产生的债务得以显明”——与税务机关征税行为的性质并无二致。另一方面，通常理解的债有合同、侵权、不当得利、无因管理四种类型。合同之债最为典型，意思自治是其精髓，贯穿合同的成立、履行及违约责任承担之全程，可见“满足要件自动发生”并非债之固有属性。至于因侵权、不当得利等产生的另三类债权，确有根据法律自动发生的外观，但一来当事人仍不同程度地保有源于意思自治的处分权，二来之所以要将此三者设计为“缘法而定”的结构，系因相关法律关系双方本处在平等地位、却因侵权等事由致一方当事人陷于不利境地，须借法定请求权之创设予以矫治。

就税收债务而言，其得丧变更率由法定，当事人无处分实体债权的空间，且国家有多元手段可从纳税人处获取物质支持(如征收、征用，以及有或者没有法律依据的没收、处罚)，由法律赋予税收债权、并在“税收国家”的语境下要求须以税收支应国家财政收入的绝大部分，实际上框限而非扩大了国家的能动空间，这有别于传统的债法逻辑。也就是说，“依法成立”不代表就是“债”，其所显明的不过是相关义务系由“法定”。进言之，将税收理解为“债”，无法给实体制度设计提供任何操作性指引，各税种法上课税要素的设计无论以组织收入、调节分配还是宏观调控为出发点，都同“债”之定性无涉，主要考虑的是如何体现效率或公平。该定性甚至无法给作为整体的实体税法建制提供方向性指引，因为“债”是价值中立、不偏不倚的，所以不是说将税收法律关系界定为公法上债务关系，就当然有利于纳税人，还需具体问题具体分析(本文第三部分将会述及，具体分析的结果常常并不乐观)。故此，公法之债的定性不过是一种(侧重事物某一方面属性所作)描摹，“债”所勾勒的国家与纳税人之间的关系主要是抽象层面的，而且较起真来，即便在抽象意义上，也很难说国家与纳税人存在“债”之关系——在四类传统的债权中，税收债权只会是合同债权，那么此处的“合同”便是税法，“缔约”过程则仅可能是税收立法，但立法机关(我国人大则属于权力机关)本为主权者，将税收立法视为“缔约”过程会产生“自己与自己缔约”这一无法阐释的状况。在此意义上，将“法定之债”改为“法定义务”，就指引实体税法建制而言，没有任何效用贬损，反而避开了理论上不能自圆其说之处。

实际上，“权力关系说”也是对税收法律关系的(侧重事物另一方面属性所作)描摹，其虽直接针对程序关系展开，但也对实体税法富含导引价值。前文已述，现代公法的基本立场是控制公权力以保障和促进私权利，传统上理解公法、特别是行政法的控权路径主要是程序面向的，即要求行政过程合乎法律规定而不得恣意。这固无问题，但控权逻辑在实体制度层面也有用武之地，具体到税法场域，便是既可为实体税法建制勾勒方向，亦可在微观规则设计有多种方案时提供遴选标准。法定原则在不同的公法部门中皆有一席之地，便肇因于其控权底色。“公法领域，‘法定原则’历来被认为是非常基本的原则”，这“源于保护国民权益，限制政府恣意行权的思想”。正是基于法定原则，才要求税种法中须罗列各项课税要素——不仅是纳税人、税目、税基、税率等实体性要素，也包括纳税期限、纳税地点等程序性要素，同时还要求“课税要素明确”，即各税种法不能过于模糊、抽象，并因之将规则创制(也就是税收之债的确定)权限较隐蔽地让渡给税务机关，考虑到“管制俘获”，至少在部分场合中，最终的让渡对象是某些纳税人(如资力雄厚的某地支柱企业)。易言之，“权力关系说”及其内含之控权意蕴为实体税法建制完备之必要提供了有说服力的注脚。若遵循债法逻辑，“意思自治”系题中之义，则税法层面预留空白、税务机关与纳税人灵活洽商便是可欲的；也许能从税收之债是“法定”之债的角度否认该设想，但这恰好说明，问题的关键是“法定”，而不是什么“债”！

“权力关系说”对实体税法的指引不仅是方向性(控权导向)的，而且也未停留在课税要素法定和课税要素明确的层次，而是对具体制度设计也有所吁求。仅将控制税权的希望寄托在有法可依和依法稽征不敷需要，所依之法在制度设计上的良善程度至关重要。本于控权意旨，税法的核心任务是在国家公共财政与纳税人私人财产间妥为划定“两权”界限，界限的稳定仰赖税收法定，界限本身的妥当则建立在税权谦抑和税收适度的基础上。量能课税承接税权谦抑和税收适度的要求，对具体税制设计有较大的塑造力，其有纵横二元向度。纵向意义上的量能课税即仅能对确实呈现税负能力的财富征税，诸如所得税法上的净额所得原则、流转税法上的生存必要商品不可税和财产税法上的财产价值保证原则，皆为纵向量能课税原则在各税种法上的具体化；除针对各税种法俱有要求外，纵向意义上的量能课税还要求税制设计须有整体观念，虽不禁绝对同一税源的重复课征，但施予同一对象上各类税负加权后不得超过纯收益(收入扣除成本、费用)之半数，这是因私产当以私用为主，国家以税收形式分享的部分若超过市场主体私用部分，则属过当，有制度设计层面权力滥用之虞。横向意义上的量能课税讲求主体间公平，进而约束税法建制、使其配置税负时不得恣意。2018年《个人所得税法》(以下简称《个税法》)修改时将工资薪金、劳务报酬等四项合并为“综合所得”，又将相关税目的纳税时间由月改为年，便是为了让收入结构不同或年度内收入不均、但收入总额相同的纳税人承担大致公平之税负。由上可见，控权逻辑不仅是一套话语体系，更有其内在制度逻辑，撑起实体税法的制度设计，甚至扮演其灵魂的角色。

对此，不妨通过一个对比来揭示，“权力关系说”较之“债务关系说”，对实体税法制度有更深刻的塑造力。遵循债法逻辑，“纳税义务的发生时间”很重要，各实体税法同时规定且对征管实践影响更大的却是“纳税期限”——另一个存在、一个遵循“权力关系说”逻辑的存在。制度文本中有两种情形：一是不规定纳税义务的发生时间，直接规定纳税期限，《个税法》《土地增值税暂行条例》便是如此；二是同时规定纳税义务的发生时间和纳税期限，两个条文通常前后相继，如《契税暂行条例》《车船税法》即分别在各自的第8条、第9条载明了纳税义务的发生时间和纳税期限。在情形一中，不在法律文本中明确纳税义务的发生时间，系因其于满足相关税种之构成要件时自动发生，且时间节点容易确定，故无必要专门言明，如就个税而言，无论是综合所得、经营所得抑或资本利得、偶然所得，莫不是在取得所得的时刻便成立对应的税收债务，个税法着意规定纳税期限即可，如取得经营所得应何时申报预缴、何时汇算清缴等。在情形二中，相关税种之纳税义务的发生时间事实上有多种选择，故有必要在税法中明定其一，而紧随之纳税期限条款或以纳税义务的发生时间为依托、规定在其后一定时段内须纳税(如资源税、烟叶税)，或同纳税义务的发生时间无直接关联、甚至委由税务机关裁量确定(如契税、车船税、土地增值税)。依循单纯的债法逻辑，明确债权(请求权)何时可以行使即可，毋庸另行确定“债权行使期限”(除斥期间属于另一层面的问题)。税法上区分纳税义务的发生时间和纳税期限，这显然是基于“债务”属性之外的考量。事实上，纳税期限重要得多，无他则征纳双方并不明晰究应在哪一时点前完成相关征纳行为；且只要其未届满，纵然纳税义务已发生许久，纳税人亦不必完纳税款，曾喧嚣一时的所谓房地产开发商普遍“欠缴”土地增值税事件，根据税法并未违法——《土地增值税暂行条例》第10条将该税种的纳税期限授予税务机关核定，税务机关根据“国税发〔2006〕187号文”对处在“可要求清算”阶段的项目暂不要求清算，这意味着纳税期限尚未届至。反观纳税义务的发生时间，由上述对税法文本的梳理可见，其发挥工具性、辅助性作用，即界定某宗纳税义务落在哪个时间区间，进而以此为基础确定纳税期限。故而无论是从增强税法的可操作性、还是从规训征税过程并限定税务机关裁量空间的角度审视，纳税期限较之纳税义务的发生时间都更为重要，可以不规定纳税义务的发生时间，但必须规定纳税期限。正因为如此，理论界和实务界公认纳税期限而非纳税义务的发生时间是课税要件之一，其来有自，折射出权力关系逻辑对实体税法的深层影响。

（二）“债务关系”的植入影响程序税法建制

与“债务关系说”对实体税法的影响名强实弱形成对比，一般咸以为税收程序关系是典型的权力关系，但“债”之定性却对程序税法建制具有一定的塑造作用，至于其合意与否，则属于另一个层面的问题。

之所以产生上述异于习惯性认知的状况，系因“债”是主体间关系，且原则上是“一对一”的，实体税法和程序税法虽为一体两面，皆关涉国家与纳税人之间的分配关系，但在实体税法中，“国家”是缺省选项，呈现于外的制度样态是纳税人“唱独角戏”，基本脉络是界定法律事实，即纳税人哪些事实行为或法律行为应税，缴税对象固为国家，但国家在实体税法中隐而不显；在程序税法中，税务机关以国家之代表人的身份登台，作为税收征纳过程的一方主体始终在场，也即法律关系中两方主体有了密切、实在、具象的互动，这为债法逻辑的导入与展开提供了现实土壤。由此即可理解，虽习惯于将税收实体关系理解为债务关系，而将程序关系解作权力关系，但“债”之定性真正会影响的实为程序税法。如果说实体税法是为确定税收之债，程序税法则为实现税收之债而建置。在前一环节，传统债法语境中的意思自治因素被建基于“权力关系说”的法定逻辑所取代，而在后一环节，传统债法赋予了债权人某些溢出意思自治范畴的准强制力(也有称之为“私权力”)，从债务关系的角度推动程序税法建制时，对此有所承接，基本脉络便是在税务机关本已拥有的税收强制措施、税收强制执行等行政法手段外，另行赋予其某些“债法”手段。

必须申明的是，“权力关系说”对程序税法的影响仍是第一位的，只是在此基础上，“债务关系”的植入也会产生部分影响，且程度较之其对实体税法的影响更大。程序税法包含税收征管法、税收救济法等部分，税收救济法主要是复议、诉讼类规范，直接关系到公权力的运作，除了“两个前置”等特殊规则外，同一般意义上的行政复议和行政诉讼并无本质差异，故其权力底色最纯，兹不赘述。而审视税收征管法等立法例不难察知，受“债”之定性影响较深的也只是其中的部分规范，主要集中在三方面：一是实现债权的保障性措施，如借鉴债法设定担保和保全(含优先权、代位权、撤销权)规则；二是将税收利息、滞报金、滞纳金等不属于税款，但与之有密切联系的金钱给付，作债务化(所谓“税收附带债务”)改造；三是借鉴不当得利的逻辑，重构税款退还制度。可以看到，程序税法所镜鉴者，并非最典型、最核心的债法规则，如债的成立与生效、债的履行、违约责任等，要么是移植债法中那些已非纯粹私法规则、而打上一定公法化或曰社会化烙印的部分(如前述第一种情形)，要么是借鉴并移用债法的制度逻辑，而非具体的制度规范(如前述第二、三种情形)。在本质上，这两类借鉴，或是在公法与私法的结合域做文章，或是体现超越部门法藩篱的一般法理。

两种关于税收法律关系的学说投射于程序税法即为两条建制思路：“债务关系”的本质是一种平等的主体间关系，可税收法律关系既然是“公法上的”债务关系，内含国家与纳税人之间天然的不平等属性，同时还要考虑国家财政收入的稳定汲取，设计制度时便要着意彰显“不平等”，在不少方面可能扩大税务机关权力，相应限缩纳税人权利。“权力关系说”虽立足于主体间不平等，但因应行政法已然完成之由管理到控权的品格转变，依该说反能更加注重限制、规训征税权力。经由下文围绕具体程序制度的分析，我们能更清晰地表明两条路径的利钝得失。

三、《税收征管法》吸纳“债务关系说”的立场与限度

承前所述，“债务关系说”在程序法维度的规则塑造能力较之实体法维度更强。惟言及“债”时的缺省设置是主体间地位平等，这同程序税法蕴含之强烈的权力属性，以及征纳实践呈现的不平等样态之间，存在体系张力。

（一）引入债法制度须经转化始能适用

“确立税收债务关系并不意味着可以不受任何限制地直接移用私法上债的制度”，而必经一定的转化过程，否则易扞格不入。2001年修改《税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)时纳入不少“体现税收债之属性”的制度安排，突出表现为税收优先权、代位权与撤销权的确立，也因之受到好评。但经事后检视，恰是此三项制度在运行中陷入了尴尬境地，究其根源在于未经转化即直接套用债法制度，因忽略税法的公法属性终致窒碍难行。

针对税收代位权和撤销权，《税收征管法》采用导引技术，迳行规定“税务机关可以依照合同法第七十三条、第七十四条的规定行使”。麻烦之处在于，合同法的这两个条文甚为抽象，税务机关仅据此根本无法真正行权。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法》若干问题的解释(一)》(以下简称“法释〔1999〕19号”)用多达16个条文就代位权与撤销权如何行使作了明确规定，但其针对的只是合同法；税法是公法，“法无明文不可为”，在未明确规定可适用合同法司法解释的前提下，直接援用之存在合法性风险。

更关键的是，代位权和撤销权都突破了合同相对性的一般法理，单从理论上讲，债权人的行权后果不得直接用于清偿债务人对自己的债务，而要充实债务人的责任财产。现实中，撤销权的运行逻辑依然如此。代位权的行使可突破该限制，依据是“法释〔1999〕19号”第20条，该条主要基于行权后果的功能性考量，防止债权人行使代位权后，因其他债权人一并主张债权导致自己“白忙一场”。税务机关与纳税人本就地位不平等，是否需要特别保护已很强势的税务机关，不无疑问。也就是说，在“功能适当”的意义上，该项条文的“可适用性”存疑。

其实，鉴于代位权与撤销权都要以诉讼方式行使，实践中少见税务机关对市场主体提起民事诉讼的情形。在税务机关有多种方式实现税权且诸如强制执行、强制措施等方式更加“高效”的背景下，诉诸代位权、撤销权的渠道实属舍近求远、舍易就难。笔者在北大法宝的“司法案例”中依标题检索关键词“税务局”+“代位权/撤销权”发现，截至2019年6月6日，仅有45例税务局提出代位权诉讼的情形，且其中多见税务局撤诉的情况，如“(2016)浙07民终第3884号”“(2016)云01民初第1169号”“(2017)鲁1402民初第1668号”等案件，推测税务局提起代位权诉讼或是一种“威胁”的手段。税务局提起撤销权诉讼的情形更少见，仅检得一件相关案例，即“(2014)温瑞民初字第4179号”案件。

类似情状亦发生于税收优先权的场合。有别于代位权、撤销权是典型的合同法制度，优先权规则较为零散多元，海商法、破产法、保险法上都有相关规定，是故《税收征管法》无法像引入代位权、撤销权时那样迳采导引技术，而是在第45条作了专门规定。但问题在于，前述法律都属于民商法范畴，围绕相关优先权如何行使有大量的下位规范和司法解释不能直接照搬适用于税收优先权的行使，故实践中税务机关不愿向法院申请参与执行、即便申请也较难获得支持。税收优先权在实践中运用极少，仅涉及寥寥数个案例，且多是执行过程中税务局以税收优先权为据提出执行异议，如“(2008)徐执字第106号”“(2014)浙温执复字第56号”案中有此类情形，鲜见税务局主动申请参与执行。而且在审理过程中，相关当事人称《税收征管法》第45条“不应当适用于民事诉讼的程序中”的答辩主张常获得主审法院的支持，如“(2010)厦民初字第544号”案件，在该案的上诉审中((2011)闽民终字第815号)，初审法院的结论虽被推翻，但理由是执行对象的资产已由法院拍卖，此际“只能通过法院协助执行来确保税款的征收”，并未直接阐明税收优先权得于民事执行程序中适用的观点。

优先权、代位权与撤销权俱为典型的债法规则，进入税收征管法后“水土不服”，表面看是简单的导引技术“不适当地降低了税法的权威性、稳定性和独立性”，以及粗疏的规则削弱其可适用性，然而，进入税收征管法更早、规定也更翔实的纳税担保，同样出现了“目前的税务实践中，客观地讲，纳税担保使用的并不多，有的税务机关甚至从来都没有使用过”的困窘。由此看来，原因还是要追溯至税法的公法属性、权力属性与债法内含之平等前提的内在张力，这种内在冲突会给相关制度的运行(也即税务机关对“债法类”工具的运用)带来障碍。比如，税务机关提起优先权诉讼时便会遇到“我是谁”的困惑，虽说行政机关亦可以平等的民事主体身份参加民事诉讼，但其与纳税人之间的关系又确实很难理解为平等主体间的民事关系，这是其主张优先权有时难获支持的本因。“债”之范畴虽贯通公私法域，但实已打上鲜明的私法烙印，债法规范未经慎重评估、不加调适地进入税法，极易诱发体系排异，甚至沦为具文。

（二）具体制度遵循公法逻辑有时较债法逻辑对纳税人更有利

更严重的问题还不是“无用”，而是遵循债法逻辑的制度展开有时甚至“有害”。前已述及，“债务关系说”主张者的一个重要论点是，基于债务关系重构税收法律关系有利于纳税人权利的保护。但笔者也阐述过，控权已成为公法的价值取向，梅耶将税收法律关系解读为权力关系本就是基于控权的考量。透过分析税收征管法上的两项具体制度能够表明，在某些情形下，就保护纳税人权利而言，遵循公法逻辑展开的制度设计或运行较之直接引介债法制度或要更优。

1.滞纳金的起算时点

滞纳金何时起算大抵有两种选择：一是纳税义务发生之日，二是纳税期限届至之时。究竟做何选择，乍看取决于对税收法律关系的定性。若将税收法律关系理解为权力关系，则纳税义务经行政机关“查定处分”始能成立，滞纳金也只得在税务机关处分通知载明之期限经过后才能起算。我国《行政强制法》第45条规定了滞纳金，其属于行政执行罚的一种，根据该条，只有逾期不履行“行政机关依法作出金钱给付义务的行政决定”才能启动该手段。依此，仅在纳税人逾越纳税期限、税务机关发出催缴通知、期限截止仍不缴纳时才发生滞纳金问题，这于纳税人而言是较为有利的。反之，若偱债务关系的逻辑，纳税义务自动发生，只要在该时点后的合理期限内未纳税款，理论上即应起算滞纳金。

前文曾提及，20世纪20年代发生于德国税法学界的那场关于税收法律关系性质的著名争论，焦点实为纳税义务的成立条件，具言之，行政行为对税收法律关系的成立究具创设性意义抑或仅为“对依租税要件成立的租税债务加以具体性确认”。但是争辩双方忽视了一点，即税收债务有成立与确定两个环节，满足课税要件仅是“成立”了税收债务，尚须透过征纳过程使其得以“确定”；于代扣代缴之场合，两个环节合二为一，但在需要核定或申报的情形中，二者存在分殊。前文也曾言及，实践中更重要的是“纳税期限”而非“纳税义务的发生时间”。这一理论阐释可运用于对滞纳金起算时点的剖析。

《税收征管法》第32条规定，“未按照规定期限”缴纳或解缴税款的，“从滞纳数款之日起”按日加征滞纳金。鉴于税种法上有时并不规定纳税义务的发生时间，而必须载明纳税期限，且征管实践中更重要的也是后者，故而此处所谓的“规定期限”当为各税种法上明确的应缴纳或解缴税款之期限。这不同于“债务关系说”指引下的应然制度结构，却显然对纳税人更为有利。

申言之，若完全遵循“权力关系说”的逻辑，还要税务机关催缴、纳税人超过催缴通知所载期限仍不履行才加算滞纳金，这更能获得纳税人的认可与遵从，其实也更契合“滞纳”金的本质属性。此外，《行政强制法》第45条还有加处滞纳金不得超过金钱给付义务数额之规定，此为《税收征管法》所无，实践中常见滞纳金超过滞纳税款的情形，如“(2015)宁行初字第56号”“(2018)豫05行终第222号”等案中皆是如此。《行政强制法》和《税收征管法》就“滞纳金”之起算时点及相关制度的规定不同，《行政强制法》是新的一般法、《税收征管法》是旧的特别法，规范抵牾时当由全国人大常委会裁决。最高人民法院的处理思路是，“新的一般规定允许旧的特别规定继续适用的，适用旧的特别规定；新的一般规定废止旧的特别规定的，适用新的一般规定。”其字里行间依稀透露出更青睐旧的特别规定之倾向，但这仅针对进入司法环节的情形。实践中，国家税务总局曾经明确，《税收征管法》上的滞纳金同《行政强制法》上的滞纳金不同，后多以“税收滞纳金”指称前者。但这种处理略显牵强，很难言“税收滞纳金”就有何异于“行政滞纳金”之处，并因此让二者的制度外观必定不同。本次修改《税收征管法》拟将现行“税收滞纳金”制度一分为二：一是同《行政强制法》衔接的滞纳金规定在2015年版征求意见稿的第67条，“逾期不履行税务机关依法作出征收税款决定的，自期限届满之日起”才得课处滞纳金；二是税收利息规定在征求意见稿的第59条，只要未按规定期限缴纳或解缴税款便按日计收。在滞纳金的部分，如此处理系回归事物本质属性，是合理的，应予坚持。

2.加算利息得否适用于纳税人无过错短缴税款情形

现行《税收征管法》上的滞纳金原不易定性，同税收利息存在千丝万缕的联系。但若视税收为“法定之债”，则税收利息属税收附带给付无疑。前文已揭示，现行滞纳金规则未遵循“债”之逻辑，且应然层面，与《行政强制法》并轨对纳税人更有利——至少在起算时点这一“关键细节”上。若说该状况系因滞纳金夹杂多种属性引致，说服力还不够，此处不妨考察同为税收附带给付但成色更纯的税收利息，审视其是否及应否完全遵循“债”之逻辑。利息是一种孳息，依债法逻辑，无权源基础地占用他人资金原则上应支付利息，故纳税人短缴税款便应于补税时加计，国家多征税款则于退税时也须相应支付。这里仍循“窥斑知豹”的进路，拟由“纳税人无过错致短缴税款时加征利息与否”这一角度切入分析。

纳税人无过错却短缴税款，最狭义的情形是因税务机关的责任引发，既可能出于其故意，也可能源自疏失。现行《税收征管法》第52条针对该情形设置3年内可要求补缴，但不得加征利息的税法后果。有观点主张，纳税人固无过错、但毕竟客观上占用了国家税款，因而仍以加算利息为妥。这是“债”之思维的典型表现，却忽略了公法上保护行政相对人信赖利益的重要性。私法上信赖保护源于允诺禁止反悔、“权利外观”等理论基础，公法在承继、转化时特别强调行政机关对己身行为或承诺应严守信用，更多观照法安定性、诚实信用和基本权利保护等法价值，适用时主要是单向约束行政机关。在此前提下，税务机关既然因自己的行为使纳税人产生合理预期，事后再予追征已属欠妥，况加算利息。征求意见稿第86条拟替代现行法第52条，其删去前述规定，即税务机关仅在纳税人有过错时才能追征，但征求意见稿第59条规定，未按期缴纳或解缴税款的，按日加计税收利息，基于严格的文义解释，该条不区分纳税人有无过错。后续第60条罗列“税收利息中止计算”和“不加收税收利息”的情形，后者适用于非因纳税人、扣缴义务人过错致使短缴的场合。

在因税务机关过错致短缴税款、补税时不得加征这一点上，现行法与征求意见稿无原则性差异，但征求意见稿的条款设置更妥当。现行法第52条明示纳税人过错致短缴须加征、税务机关过错致短缴不加征，但两种情形中间还有大量“留白”地带——“既非纳税人过错、也非税务机关责任”导致的短缴。此类情形该如何处置，现行法语焉不详。实务中常以“严格责任”来理解税收利息的产生基础，视前述“留白”地带也为可加算利息的场域，其观念根源仍是“债”的制度逻辑、相对忽视其“公法”前缀。征求意见稿第60条明确将非因纳税人过错致短缴税款从加收利息的情形中排除，填补了现行法的规制罅隙，也符合应然逻辑。

从广义上理解，延期纳税也属于非因纳税人过错致短缴税款的情形。《税收征管法》第31条针对该情形无加算利息的规定。但同样有学者建议应对延期纳税设置加计利息的一般性规定，避免部分纳税人“在有能力纳税的情况下无偿占用国家税款”。我国台湾地区也有核准延期、甚至分期缴纳税款须加计利息的规定。这种设想或做法其实并不合理，因为过分看重税收的“债”之属性却忽略其公法意涵，税收利息在学理层面无论怎样界定，也不管其同滞纳金该当如何区分，在纳税人看来就是额外负担并因而带有“惩罚”性质，因非错之在己的缘由而须额外负担，诚难接受。征求意见稿第43条有关下放延期纳税的批准权限、引入分期补缴规则，并延续不加计利息的做法，颇值肯定。

类似情形还有很多，若干税收规范性文件专门明确了不加征利息的特定情形，涉及善意取得虚开增值税专用发票被追缴已抵扣税款、纳税期限遇节假日顺延、以核定方式调增税款、办理年度个人所得税自行申报纳税时发现平时有应扣未扣税款等事由。但须注意的是，这些文件只是“重申”一般法理，而非“创设”特定的优惠待遇，即便某情形未受规范性文件涵摄，只要短缴税款非因纳税人过错导致，即不应加计利息。征求意见稿第59条第3款拟规定，纳税人补缴税款时应连同税收利息一并缴纳；其易被误解为确立了“短缴税款原则上加计利息、法有明文方能排除”的一般规则，从而不当扩张了适用范围，正式修法时不宜如此泛泛规定，而应区分情形。

由上述诸例可见，税收征管法及相关规则实未从“债”之角度去理解税收利息(否则前述很多情形都应加计)，毋宁说是移用债法上“利息”之措辞而已。诚如学者所言：“在公法上并无承认公法上债务应加计利息的一般法律思想存在，因此，加计利息，应有法律明文规定。”易言之，决定加计与否的是有无“法定”而非“债”之属性。

基于上述分析，特别纳税调整补征税款得否加计利息，也值得在学理和制度层面加以检视。特别纳税调整的主要情形是反避税，法理上，避税和逃税最大的差异在于，避税是纳税人采取手段使本应发生的纳税义务尚未发生，而逃税是隐匿已发生之纳税义务使税务机关无从掌握。若依“债”的逻辑而视利息为税款之孳息，则既然避税行为使纳税义务没有发生，自无加计利息的空间。实体税法对该问题持肯定见解(如《企业所得税法》第48条、《个人所得税法》第8条)，印证了前文揭示的“加征与否取决于主观上可否归责”的基本立场，说明立法者在一定程度上确视加计利息为惩罚性机制、而非纯从“债”之角度进行考虑，这合乎前文阐述的税收利息的本质属性。然而，征求意见稿对此语焉不详，若遵循文义解释方法，其第59条将加计税收利息的客观要件设为未按照规定期限缴纳税款，依前述法理分析，避税的场合，纳税义务尚未发生故不存在纳税期限，也即加计利息的要件并未满足，这便与实体税法产生规范抵牾，建议正式修法时单设一款，明确针对避税行为的特别纳税调整得加算税收利息。当然，严格说来，特别纳税调整主要针对却不限于避税安排，本质上是源于税法与私法对纳税人行为的评价不同，是否具主观可责性，未可一概而论。故应对“非因纳税人等当事人的过错，致使其未缴或者少缴税款，经特别纳税调整补征的税款”不予加征利息，该点应体现在增设的条款中。

（三）总体立场与基本态度

税收是“公法之债”，但归根结底，“公法”成分远较“债”更浓一些，影响也更深且广。透过前文围绕具体制度的分析可见，真正立足公法底色，从权力关系的角度把握税收征纳过程，导向之规则设计更能实现逻辑自洽。故此，宜当回归权力关系的事务本质属性，置修法重心于对税务机关征管权力的“双管齐下”。一则，强化其信息汲取能力，进而提升整体上的征管能力。我国税制运行呈现价格“通道”税、企业“出口”税和难触“个人”税三大特征，肇因主要不是实体税法的规定缺失，而是囿于征管能力，尤其是信息能力不足，使部分领域应征尽征率持续偏低或是只能依赖源泉扣缴。有鉴于此，本次《税收征管法》修改应强化对自然人纳税人征管能力的强化，诸如自然人纳税人识别号、信息披露等制度俱应健全。二则，注重对纳税人权利的保护，补充诚实推定权、纳税信息保密权等重要权利类型，反向校正、调适税务机关的行为，实现控权意旨。

至于在《税收征管法》中更充分地彰显税收的债之属性，则非迫切需求。真要引入债法制度还须持谦抑立场并作各别审查，先须判断是否适宜、有无必要移植，尤应超越静态文本而嵌入制度运行的背景加以审思，即便持肯定见解也要根据税法的公法属性实施必要的制度转化。关键是务必破除债法制度一定优于既有税法规则、域外经验绝对强过本土实践的迷思。譬如，现行《税收征管法》无第三方给付的制度安排，而“代为清偿”向来是债法的重要规则，德国《税收通则》也于第48条明确规定，“因税务关系而对税务机关产生的清偿义务，可由第三方履行”，第三方履行的具体方式“根据合同承担”。有论者据此认为，该安排“既可以以最小损害实现税收债权，又可以最大程度尊重市场主体的私法自治”，值得借鉴。然而，德国已对其税法制度作系统的“债法化”改造，债法规则亦至为完备，法治资源优渥，便于相互驰援，该背景为我国所无。若贸然引入，极可能诱发税务机关的道德危机，即纯以国库利益至上，但凡某些纳税人存在短缴情形，便与管辖范围内资力雄厚且“遵从度”较高的企业“洽商”，寻求后者的“代为清偿”，在实现国家税权的同时，迳行将公法之债转换为私主体间的债务关系，并引发“鞭打快牛”的客观后果。在税收法治化仍有较大提升空间的当下，体察税法的公法特质，从权力关系的角度切入，兼顾控权与赋权、辨证施治，要来得实在得多。

四、结论

本文针对已为通说的“债务关系说”加以反思，尤其是就若干几成“重叠共识”的命题，经剖析得出不一样的结论。根据前文论述，可在理论层面提炼出如下观点。第一，税收具有“债”的属性，但这仅为其性质的某一剖面，不当然意味着由“债”的角度审视乃至重构税法的必要性；作为“公法之债”，公法特质对税法制度的影响程度更深。第二，“债”的使用诚不局限于私法场域，但作为一项法律范畴，“平等主体间”已成为其缺省设置，这同税收法律关系两造事实上的不平等格局之间存在较大落差；要么，税法同债法保持距离，要么，基于公法特质改造债法规则，但改造之后的规则便也失却其本初意味。第三，回溯学说产生的历史背景，“权力关系说”并非与“管理”勾连，该说之发轫恰寄寓“控权”意涵，如同戴雪批判法国行政法乃是“历史的误解”一般，仅由“权力”字眼便推定该说意在为税务机关的中心地位和“绝对权力”张本，实属误读。第四，倒是“债务关系说”的提出并非基于理论自觉，而是源于对《帝国租税通则》相关措辞作异于立法者本意的阐释。第五，“权力关系说”与“债务关系说”的论争，实质并非谁更契合税收法律关系的本旨，因而也就不是后世学者试图“和稀泥”时所称“二者分别表征税收法律关系的程序维度与实体维度”的问题；论争的焦点在于、论争的实质也仅仅在于，纳税义务的产生究系由何引起，税务机关的命令抑或法定构成要件的满足，提请注意，纵然“满足法定构成要件自动发生纳税义务”，那也不代表税收就是一种“债”，而只能说明税收是法定的，就这一点而言，罪刑法定遵循相同的逻辑。第六，“债务关系说”基本影响不到实体税法建制，比如前一点提及纳税义务的产生时点，就算理论上被界定为满足构成要件之际，真正起作用的也是税种法上的“纳税期限”规定；“债务关系说”对程序税法的塑造力反倒更强，因为在此间，实体税法中抽象的“国家”以“税务机关”的形式具体呈现，纳税人有了“对手”，具浓郁主体间性的债法规范便有了用武之地。

上述理论阐发并非“纯粹理性”，而是回应、指引着制度实践。《税收征管法》的修改于延宕数年之后，重现加速态势。“债务关系说”对程序税法建制能施加较大影响，其同“权力关系说”所导向的规则进路并不一致。囿于税法的公法属性，径行移植债法规则常生“水土不服”之患，就保护纳税人权利而言，依循公法逻辑的制度展开有时更优。整体把握，《税收征管法》的修改仍应体察其公法属性，置重心于(对税务机关)控权与赋权并举、(对纳税人)充实权利体系反向校正权力过程；对债法规则的引入，则应保持足够的慎重与敏感。

需说明的是，本文的研究总体上虽是批判性的，但这并非认为“债”之性质对税法的建制毫无意义，事实上，预约裁定等规则即彰显“债”之合意特质，在有完善配套的前提下是有必要引入税法体系的。笔者所反对的是走极端，即无视税法的权力底色、径以债法逻辑加以改造。在人们愈益重视税收这一“公法之债”中“债”的部分之时，本文希望透过“泼冷水”提醒大家：是“债”，那也是“公法”上的！