应税事实认定融贯论

一、引言

事实与规范的关系本是近代哲学中的重要问题，事实和规范的关键词分别为“是/不是”和“应该/不应该”。对于法律人而言，“以事实为依据、以法律为准绳”的法律适用准则更是耳熟能详。此处所谓事实包括两种情况：一是客观存在的事实，即在时间和空间中存在的事物、现象和过程，这是不以人的主观意志为转移、无须证明的自然事实，没有对错之分，但有真假之别；二是法律意义上的事实，即由法律加以规定，能引起法律关系产生、变更和消灭的现象，这是由法律规范设定、需要用证据证明的规范事实或称制度性事实。如学者所言，人的世界不仅包括纯自然的事实与现实，还包括制度性事实。是不是事实，需要参考一些规范性框架，看人们如何对这些物、事件以及行为进行解释。也有学者认为，规范事实并不存在，因而也不可知，或者说，规范事实是否存在无足轻重。不管是从本体论还是认识论来看，规范事实的存在都是可疑的。前述观点分属事实本体论和建构论的范畴。

为此，需要先回顾事实本体论和建构论的分歧何在。本体论是关于“存在之作为存在”的科学，即“何物存在”“以何种方式存在”，这种观点主张“世界是事实的总和，而非事物的总和”。事实通常是指真实存在的某种事物或发生的某些事情，它可以通过我们的认识能力去发现和辨识，并可通过一定的方法判断其真假。然而，如果事实概念仅仅是指那些可以描述的、可以断言真假的事物和事情，比如自然事实或科学事实，那么事实的概念未免过于狭隘。从本体论的角度而言，事实分为客观存在的自然事实和依赖意识而存在的社会事实。也有学者质疑原始事实是否真的存在，任何叙述现实世界特征的东西都是对事实的描述，一个事实是每项真实的描述性陈述的客观相关物，与真实状态和过程并行且超越实际存在的事物。建构论正是基于以上认识而提出的观点。事实是被建构出来的，是一种语言建构和认知建构，事实根本就不应该成为一种本体论范畴而是一个认识论和语言哲学范畴。事实是社会建构的，且在我们的语境中尤其是由法律建构的，只有通过法律的视角才可观察事实。概言之，本体论关注的是如何认知既成事实，建构论还会关注事实如何在法律规范的指引下发生。据以确定具体义务的法律事实应当符合法律规范逻辑结构中的“假定”，它可能是仅仅通过外部观察即可描述的自然事实，也可能是需要由参与者和知情人的叙述甚至解释才能恰当加以描述的社会事实。

有学者如此概括“事实认定”的丰富内涵，在本体论上表现为其认定应以客观真实还是法律真实为准，而在方法论上则体现为再现（证明）客体事实和解释（建构）客体事实的分歧，这一描述不无道理。法律规范中的抽象事实模型由频繁发生的大量生活事实中提炼而得，这使得事实认定与规范适用必然相互影响，需要反复权衡。本体论主张，事实认定是探寻客观事实真相的过程；建构论强调，事实认定是经由当事人主观意志再现的结果。事实并非主体探知到的所谓原始案件事实的摹本，而是司法过程中各利益主体主观建构的产物。纷繁的应税事实类型为更好地阐释“事实与规范的关系”提供了极佳的样本，由此也引发了本文的论题。应税事实是税法规范设定的抽象纳税义务成为纳税主体具体纳税义务的依据，其发生过程必然要参酌税法规范所确立的抽象事实模型。由此可见，应税事实同样会经由纳税人的主观意志而建构，而不仅仅是纯粹的客观存在。

应税事实认定的制度功能与审判中的案件事实查明近似，但前者在理论基础和制度构成方面的复杂性远远超过后者。正处于修订中的《中华人民共和国税收征收管理法》（以下简称《税收征收管理法》）预计将增加一系列应税事实认定规则，但其理论研究根基依然很薄弱。“客观法的基础是现实，而现实表现为各种各样的事实（数据、情况等）。事实是行政机关作为或者不作为的基础和必要条件，确凿的事实是行政决定的根据。尽管事实对法律的发现和行政实践如此重要，但在文献和立法中几乎没有得到重视。”这一判断也可适用于应税事实认定问题。与应税事实认定间接相关的主题，诸如课税要素、税收构成要件、实质课税原则等，可谓著述丰硕。

笔者主张将融贯性理论引入税收稽征领域，继而提炼应税事实认定融贯论，以系统阐释税法规范与应税事实认定之间如何交相互动。“融贯”作为认识论的范畴，是一个具有程度面向的概念，不同命题之间可以存在不同程度上的融贯关系，这使融贯成为我们论证某一法律决定或建构某一法律体系时应当努力追求的一种价值，从而使论证结构或法律体系更融贯。至于何谓融贯性，对本文最有启发意义的是阿玛利亚·阿玛亚的观点：基于融贯性的法律推理可以取代形式性的法律推理和怀疑性的法律推理，法律融贯性理论的首要目的，是为法律推理提供另一个或者更广泛的视角，而非要取代法律实证主义。

学者们提出了关于法律体系的融贯和法律论证中的融贯等观点。典型如瑞典法学家亚历山大·佩兹尼克强调，应关注如何在论证中让其理由得以融贯地联结，进而推导出裁判结果。英国法学家尼尔·麦考密克将融贯论看成一种解释工具，在事实与规范二分的基础上将融贯论分为规范的融贯论和叙述的融贯论。麦考密克指出，叙述性融贯是在没有直接证据的情况下寻找事实和从证据中合理推论，而规范性融贯则是指一个法律的规范性命题之证成，是法律的规范性命题之间，以及与更高位阶的法律原则、价值等规范性命题的融贯。上述观点展示了融贯论的复杂性，尽管存在认识上的分歧，但均可成为应税事实认定融贯论的理论根源。

提炼应税事实认定融贯论，可以解释应税事实是在尽可能还原既成事实的基础上析出且经税务部门认可的法律事实，有助于系统构造应税事实认定的规则体系。应税事实认定融贯论在性质上归属于事实建构论，制度体系提供了从各个方面理解法律的认识论与本体论基础，特别是在这种体系中“建构”一套同法律规则有关的事实情境。应税事实经由税收征纳主体的主观意志而建构，可以进一步划分为基本事实和基础事实。笔者认为，原始事实的生成并不是毫无意识的，而是在相当程度上受到税法规范中的抽象事实模型的指引，这就使得纳税人的主观意志对原始事实生成和事后复述事实的过程均具有不容忽视的影响。

二、事实生成及复述的主客观面向

在税收稽征中，应税事实认定一般在原始事实生成后进行，是确定纳税义务的前置性环节。在“申报纳税”模式下，纳税人、扣缴义务人（以下统称纳税主体）应率先履行纳税申报义务、扣缴税款报告义务（以下统称纳税申报义务）。然后，税务部门对其提交的纳税申报表、扣缴税款报告表及所附列的相关资料进行核查，进而确定其应当履行的税款缴纳义务，而不是先行主动查明应税事实且直接作出征税决定。鉴于既成事实已然客观存在于历史时空中，纳税主体原则上不可能罔顾、编造、歪曲甚至臆断原始事实。然而，其生成及复述均可能在相当程度上受到纳税主体主观因素的影响，因此不难理解，既成事实并非必然可以完整且无遗漏地得以再现。纳税主体主观上是否愿意、客观上是否可能依法履行纳税申报义务，在相当程度上决定了既成事实可否被及时发现和能否被准确再现，也必然蕴含着税务部门无法完全查明既成事实的潜在风险。因此，税收稽征中应设定要求纳税主体记述事实发生过程的客观要求，同时，应斟酌其构造事实时主观上是否有避税的考量。

（一）记述事实发生过程的客观要求

税法规范的体系具有高度的自主性，而税收单行法采取以实体法规范为主，同时设定程序法规范的立法体例，充分反映了税收程序法规范的设计不仅仅是为了施行税收实体法规范，而税收实体法规范的设计在相当程度上取决于税务部门的税收稽征能力。税收稽征的制度模式主要有纳税主体启动的申报纳税模式和税务部门主导的核定征税模式。前者是当前的主流模式，也是我国即将全面采取的模式。在此模式下，“既成事实能否被及时发现、可否被准确再现”和“复述而得的事实是否被税务部门认可、修正甚至调整”可以说是最为重要的两大问题，由此，应税事实认定成为税法领域别具一格的议题。“应税事实”作为计税依据，其发生时如何被建构、发生后怎样被呈现，始终处于税法规范的指引下。

如果仅仅按照传统学科下定义的方式，将应税事实界定为税收法律事实，即税法规范中的抽象纳税义务成为纳税主体应当履行的具体纳税义务所依据的法律事实，显然无法清晰且完整地表达这一概念兼具法律事实的普适性和税法规范的独特性。应税事实一词由“应税”和“事实”构成，传统的观点注重阐释“事实”一词，其含义一般指向“发生交易”“取得所得”“拥有可支配财产”等各大税种的征税对象，即税收征纳主体的权利义务共同指向的标的。这种观点比较接近人们的直观感知，不太需要进行抽象思维加工。笔者认为，如果将解释的重点置于“应税”的内涵上，则指向税法规范中的抽象事实模型。诚然，各大税种的计税依据不尽相同，最复杂的是企业所得税、个人所得税及增值税等税种。

税法规范中的抽象事实模型是通过设定诸项课税要素而共同呈现的规范事实，是从大量生活事实中“提取公因式”而得，而原始事实则是在规范事实的指引下发生，可见，规范事实与生活事实之间始终处于交互影响的状态。“规范视角中的法律事实并非静候法律进行单向度规制的客观情况，而是在法律理念指引下，针对预设的事实模型并通过专业术语所表征的构成要件及其构造要素。与具体事实的定位相比，规范意义的法律事实更注重法律术语对社会现实的建构作用。”据以确定税款缴纳义务的应税事实，是纳税主体通过依法履行记述事实发生过程和复述已发生的既成事实等义务来共同呈现的法律事实，有可能不是原始事实本身。即便纳税人主观上愿意遵从税法，客观上也需要具有遵从的能力，特别是可以依法履行记述义务和复述义务。其中，记述义务可以委托给擅长记述基本事实的会计专业人员履行。“法律证明的过程———即使是基于当事方的承认，也不能保证一定能发现事实。即便一个人很诚实，他的记忆或者理解也可能失之偏颇。”如果纳税人想要基于私法规范而构造对其自身有利的基础事实，可以依托更加精通私法的法律专业服务机构来实现。

个别税种的税收单行法规定了扣缴义务人，这是一项有助于提高税法遵从程度和税收稽征效率的制度安排。扣缴义务人与纳税人发生交易时，应依法直接从流经其手的资金中予以扣除或直接向纳税人收取资金，用于代为履行税款缴纳义务。因此，纳税人客观上几乎不再有机会偷逃税款，扣缴义务人则因其并非真正的税收负担主体而主观上没有什么动机去谋划如何减轻其税收负担。当然，假若利益相关或基于其他理由，扣缴义务人也有可能不履行扣缴税款义务。从某种程度上说，扣缴义务人履行扣缴税款义务的频率甚至高于纳税人，所积累的纳税经验更加丰富，客观上更有可能借助账簿、会计凭证、财务报表等资料来记述事实发生过程，也更有可能规范填制扣缴税款报告来复述既成事实。纳税人在构造基础事实时，有可能出于减轻税收负担的考虑而规避某种纳税义务，即使其未必实际了解甚至真正理解税法规范的内容，也不见得确切知道其所构造的事实可能产生什么税收负担。纳税主体复述既成事实同样需要借助其记述而得的资料，尽其所能真实、完整、准确地再现既成事实。

在申报纳税模式下，为了更好地记述事实发生过程，纳税主体应在办理税务登记后设置账簿、填制和取得会计凭证及制作财务报表。法律或者行政法规应当明确规定纳税人保存有关确定纳税义务的必要财务账簿或者其他财务记录，其内容应当包括发票内容和形式，以及在哪些方面、哪种情况下纳税人必须使用。税务登记是基于税源监控目的而规定的税收稽征措施，履行办理税务登记的程序性义务是履行纳税申报义务的基础。假若纳税人未能依法在规定的时限内完成税务登记，就有可能致使既成事实根本无从发现。因此，纳税人需要承担不进行税务登记的法律责任，如“责令限期改正”“逾期不改正的课加行政处罚”等。即使纳税人依法无须实际缴纳税款，无论是“未达到起征点”“未超过免征额”，还是符合其他税收优惠措施的适用条件，亦需要履行纳税申报义务，方有可能复述既成事实。

（二）事实生成及复述的主观因素

在法定纳税期限届满后的规定期限或税务部门依法指定的期限内，纳税主体应履行纳税申报义务，因此，想要了解一个国家的税收稽征法，应了解税务部门如何运行及其在多大程度上遵守法律。“任何与纳税人发生经济行为之人，或者能提供有关纳税人收入以及纳税人纳税申报和账簿、凭证准确性的资料者，税务机关应有权向其取证。”税务部门有权核查纳税主体提交的纳税申报表格及附列资料，因此，后者可否印证前者及前者内容的可信程度，决定了再现既成事实的可能性。从某种意义上说，纳税主体可否适当履行纳税申报义务，取决于其是否建立了健全的财务会计制度，以适用查账征收的稽征方法。“会计是确认、记录、传递具有相关性、可靠性和可比性的有关组织（企业）经营活动信息的信息系统和计量系统”，纳税人通过记账、算账、报账，提供可以反映其财务状况和经营成果的基本事实。

现代市场经济国家的税法规范在结构上日益复杂，同时增加了纳税主体复述事实和税务部门认定事实的困难程度。税收征管经常重复的教条之一是“立法简化”，也是为了减少纳税人自觉纳税的成本。税法简化需要同时满足两项要求：一是容易遵守；二是难以不遵守。为了尽可能及时再现既成事实，税收稽征法要求最有可能发生应税事实的市场主体周期性地履行纳税申报义务，哪怕其盈利状况其实未达到需要实际缴纳税款的门槛，甚至并未实际从事任何生产经营活动。这种常设性义务有助于税务部门保持税务监管的力度，提高及时发现既成事实的可能性。换言之，纳税主体应否履行纳税申报义务的衡量标准，是其继续维持法律意义上的生产经营状态，而非真正发生了应税事实且确实需要实际缴纳税款。例如，市场主体在设立登记后、注销登记前，均应依法履行纳税申报义务，即便是不履行实际产生应缴纳税款的“零申报”，若未按规定履行申报义务，也要承担相应的法律责任。

纳税主体复述事实应遵照法定的要求和程序，特别是填写税务总局依法制定的各大税种纳税申报表和扣缴税款报告表。上述报表是根据课税要素来设计的，实行“一税种一报表”的制度模式。近年来，为优化税收营商环境、减轻税法遵从负担，税务总局将性质相近的税种的纳税申报表进行了合并处理，典型如增值税、消费税分别与城市维护建设税、教育费附加、地方教育附加合并，财产和行为税类的十个税种合并，而个人所得税、企业所得税、关税、船舶吨税、车辆购置税等税种仍实行个别申报。此外，纳税主体还有义务填报税源明细表、基础信息表等，及时更新税源信息。上述规定旨在加强税源基础数据采集，有助于增加及时发现既成事实的可能性。税务部门充分利用其预征本税和征收其他税种而获取的信息及其他部门分享的公共数据，采取已有数据自动预填的做法，提高了纳税主体遵从税法的能力，也在很大程度上降低了其偷逃税款的可能性。此外，税收稽征的理念逐渐从经验管税发展到发票管税，再到数字治税。随着科技不断进步，纳税申报电子信息系统实行税额自动计算、数据关联比对、申报异常提示等措施，提高了原始事实再现的可能性。

税收立法的质量在相当程度上决定了再现既成事实的概率，然而，“并不是所有的法律规则，都能对每个具体问题给出精确的结论，即使是那些‘用确定的语言表述’的规则。涉及一些极富争议或者发人深思的诉讼时，人们还可能发现，几乎所有规则都模棱两可。”事实生成及复述的主观因素，除了指向纳税主体是否愿意遵从税法的主观因素外，还涵盖税务部门在税法规范的适用中是否严格按照税法规定的课税要素体系来认定应税事实，进而确定纳税主体应当履行的税款缴纳义务。税法规范中的抽象事实模型通常偏于简单，现实生活中发生的具体事实却有可能十分复杂，这就使得税收稽征时想要准确认定应税事实存在相当大的难度。在以往税收稽征能力偏低、可以采取的强制措施相对不足的条件下，为了实现经批准的年度预算中的税收收入目标，我国税收稽征工作的重心长期定位于完成由税收收入目标分解而成的征税任务，而不是如何恰如其分地认定应税事实，即通过管好纳税人的“管户”模式而不是由准确认定应税事实的“管事”模式来征税。税务部门工作人员的主要职责是调查其分管的纳税人的税务登记、纳税申报和其他涉税事项来核查复述而得的事实，甚至以“税收核定”的简易征收方法来确定其应当履行的税款缴纳义务。

税法规范一经制定，应税事实一旦生成，纳税义务即已产生，纳税主体的主观意志已经没有什么可以起作用的空间。然而，纳税主体仍有可能在是否如实进行纳税申报和完整复述既成事实之间反复权衡取舍，即依然纠结于究竟是依法履行税款缴纳义务，还是铤而走险试图偷逃税款。税务部门可能通过日常检查或专项稽查来探知是否已发生应税事实，但存在各种各样的稽征难题，始终充满“信息的不对称性”和“结果的不确定性”。纳税主体和其他相关主体都有可能对应税事实的发生过程有所记述，由此产生的涉税信息已然客观存在于真实世界。尽管原始事实主要由纳税主体掌握，但税务部门不太容易查明全部原始事实，同时，其认定应税事实不限于复述而得的事实，而要尽其所能使原始事实得以再现。“人们不履行义务可能是因为不知道如何履行、履行义务要付出太多努力或履行义务成本太高。无论哪种情况，问题在于实体法规定的纳税义务必须设计得使纳税人自觉纳税容易，而不自觉纳税困难。”税法规范的设计，既要以提高纳税主体遵从税法规范的意愿、降低遵从税法规范的困难为目标，又要以增加税务部门发现事实的可能性、强化适用税法规范的专业性为要旨。

三、认定时可否复述事实的客观基准

原始事实发生在前，应税事实认定在后。因此，事实发生过程由纳税主体记述及生成后可经其复述，在此基础上，税务部门对其履行纳税申报义务的真实性、完整性、准确性进行评判，重点是查证复述而得的事实是否符合真实性与合理性原则，即该事实是否存在基本事实失真或者基础事实失当的疑虑。认定应税事实时，纳税主体可否复述事实，需要同时权衡其是否依法记述事实发生过程和事后是否愿意、能否准确复述既成事实；税务部门在认可、修正甚至调整复述而得的事实的基础上，作出征税、不征税或者有所区别地作出减征、免征、退征、补征、缓征、暂不征税等决定。税务部门判断纳税主体是否真实、完整、准确地复述事实，主要依据纳税主体提供的纳税申报表格及附列资料等客观呈现的材料。理论上说，任何叙述现实世界的文字都是对事物客观外在的描述，既成事实是客观存在的，可以被认知，不应当经由复述而变更。鉴于任何人都可以公开查询税法规范，因此，事实发生过程的记述和事后对基本事实的复述，始终都受到税法规范中的抽象事实模型的影响。

（一）叙述性的基本事实何以复述

若征税时经常采用简易征收方法，就没有必要非查明应税事实不可，从某种程度上说，这是应税事实认定规则体系未能引起税法理论研究足够重视的主要原因。这种状况近年来得到了很大程度的改善，特别是《中华人民共和国预算法》（2014年）增加了“各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标”的规定，为税收稽征工作的重心转向依法征税奠定了制度基础。依据税法规范设定的课税要素，在认定应税事实的基础上确定税款缴纳义务的内容，而不再是完成征税任务，使得应税事实认定重归理论研究的焦点议题。

法律规范由假定条件、行为模式和法律后果构成。“在任何完整的法律规范中，立法者都要处理某个典型的生活事实过程或利益状态并对此作出法律评价。因此，事实构成和法律后果之间的连接是完整的法律规范首要的、最重要的内容。”与传统法律部门不同，税法规范中的法律后果是产生纳税义务，特别是税款缴纳义务，而不是法律责任。法律后果是法律规范以抽象方式为法律主体设定的权利义务，它可能具体表现为法律地位、特殊的法律身份及应当（可以）实施特定活动的权利、义务或者权限等。根据演绎推理的逻辑，税法规范适用和应税事实认定分别属于大前提和小前提，复述而得的事实通过“涵摄”而归属于法定课税要素，继而推导出法律后果。确定生活事实与法律规范之间关系的思维过程，人们称为涵摄。将事实涵摄于法律规范，就是检验事实是否满足法律规范的事实构成要件，并因此产生规范规定的法律后果。“涵摄”是由一般到特殊的演绎推理方法，其过程是在可能适用的规范和事实之间反复观察，而规范和事实均呈现建构的特征。

尽管“涵摄”在理论上充满争议，但仍然是最被认可的方法。应税事实并非不言自明、具有先验性的，而是需要予以证明、具有建构性的，其生成及认定均在税法规范指引下进行，而其涵盖的基本事实和基础事实，分别属于经济事实和法律事实的范畴。即使纳税主体不进行纳税申报，也不意味着已发生的事实不可能被发现。问题在于，就算可能被发现，也不见得必然可以真实、完整、准确地再现，更不见得可以被税务部门完全认可。在A事实作为事物的实际状态和B事实作为某些环境中出现的事物状态这两种情况之间，为了避免使用“事实”这个词时含糊不清，我们可以承认，任何叙述现实世界特征的东西都是对事实的描述。税务部门先要查证纳税主体复述基本事实时是否存在隐瞒不报、有所遗漏、弄虚作假等问题。然而，事实上“很难令人满意地去界定何谓与事实相对应的真实陈述，因为那些事实的存在与如何陈述是没有关系的。只有在进行某个现在时陈述的时候，我们才能通过检查是否存在这种对应来检验陈述的真伪。”

各种纳税申报表无一例外均要求纳税主体就其填报内容的“真实性、可靠性、完整性”作出保证，对基础资料强调须保持“完整性、准确性、可靠性、及时性”，同时要求附列资料符合“真实性、合法性”的要求。此外，纳税主体应当对留存备查资料的“真实性、完整性和合法性”承担法律责任。诸如此类对复述事实的要求，“真实性”的出现频率最高。笔者认为，其内涵应包括完整性、准确性、可靠性。完整性和准确性分别突显复述而得的事实应尽量保持原始事实的方方面面，尽可能符合客观实际。若复述而得的事实没有重要错误，也没有明显偏向，且可以作为依法缴纳税款的依据，就具备了可靠性。“如果要对陈述过去事件的相互矛盾的证据进行鉴别，唯一的检验方式是看证据是否具有‘协调性’。怎样才能确信关于过去发生的事情的某个陈述为真呢？相比于其他，该陈述与我们关于人类行为因果关系和动机的那些普遍信念更相协调，并且与一系列其他具有内在协调性的关于特定事实的命题相协调。”时间无法逆转，故是否符合“真实性”的要求需要反复验证。

纳税主体复述事实往往依据客观记载的资料和自身的记忆，当然，前者是否完整、准确地记述事实发生过程，是复述而得的事实能否取信于税务部门的关键所在；后者还有可能受到其认识和意图的影响，而在相当程度上影响重现原始事实的程度。“描述事实不仅是对事物的某种状态作出形象的描绘；一旦我们考虑到时间方面，这种描述就成了对过程的描述（对时间上的一系列事物状态的描述）。”复述事实原本属于“知之表示”的范畴，本来没有什么意思自治的空间，当事人应当在记述事实发生过程的基础上使事实再现。法律证明的过程，即使是基于当事方的承认，也不能保证一定能发现事实。即便一个人很诚实，他的记忆或者理解也可能失之偏颇。因此，对过去发生的事件所作的陈述，如果要进行证明，必然依赖我们当下确认的命题作出推论。与不太可靠的记忆相比，互联网、大数据、云计算、人工智能、区块链等科技手段可以大大增加再现事实的可能性。

（二）查证复述而得的事实循何基准

如果纳税主体复述事实时有所隐瞒、蓄意藏匿、存心作假或遗漏忽视，凡此种种，都有可能使原始事实难以再现。为了更好地识别纳税主体是否仍然处于生产经营状态，税务总局设定了专门的规范来督促纳税主体履行纳税申报义务：纳税主体连续三个月所有税种均未进行纳税申报的，税收征管系统会自动将其认定为非正常户，并停止其发票领用簿和发票的使用。此时，纳税人应就其逾期未申报的行为承担相应的法律责任。补充办理纳税申报后，税收征管系统将自动解除非正常状态。此外，修订中的《税收征管法》拟增加“纳税人对其申报的真实性、完整性承担法律责任”的规定，但想要自证复述而得的事实符合要求其实很难。因此，税务总局在法定税务代理制度之外创设了涉税鉴证制度。依据中国注册税务师协会2019年制定的《税务师行业涉税专业服务规范基本指引（试行）》《涉税鉴证业务指引（试行）》，鉴证人接受委托，按照税收法律法规以及相关规定，对被鉴证人涉税事项的合法性、合理性进行鉴定和证明，并出具书面专业意见。涉税鉴证事项包括企业注销登记、土地增值税清算、企业资产损失税前扣除、研发费用税前加计扣除、高新技术企业专项认定、涉税交易事项、涉税会计事项及税收权利义务事项等。鉴证人发现鉴证事项存在偷逃税款的疑虑，经提醒后仍未作调整、改正的，应在其出具的鉴证报告中予以披露。

复述而得的事实既有可能用于确定税款缴纳义务的内容，又有可能促使税收优惠措施得以适用。税务部门查证上述事实时应谨慎为之，除非有证据证明真实性存疑且难以排除虚构、欺诈、隐瞒事实的可能性，包括但不限于伪造、变造、转移、藏匿、毁灭账簿凭证，虚列支出或转移、隐匿收入，骗取税收优惠资格等，否则，不能随意否定复述而得的事实。当然，税务部门也完全有权随时启动税务稽查，乃至决定予以否认且作出修正。假若纳税主体在复述后主动提出修正，可以豁免其复述不实的法律责任。考虑到应税事实的专业性，除了借助涉税专业服务机构外，在环境保护税、耕地占用税、车辆购置税、资源税、契税等税种的稽征中，税务部门还要与相关部门建立涉税信息共享平台、工作配合机制，且各司其职、协同配合。税务部门对其使用的其他信息来源的合法性负责，相关部门对此信息的真实性、准确性负责。如果纳税主体有异议，应告知相关部门进行修改，以确保其提供真实信息。

纳税主体履行事实复述义务应符合真实性的基准，与传统法律部门对司法证据的真实性要求类似。后者一般指向客观的真实，即案件事实应符合实际情况。然而，真实与否其实不那么容易把握，给诉讼证明过程提供了一种不科学的理论解释，而这种解释反过来又对诉讼证明的实践提出了不切实际的要求。可见，真实性不是通常意义上反映事物真实情况的程度，而是指任何有理性、熟悉生活事实关系的人不会产生任何怀疑的程度，达到可靠的程度即可；构成归纳结果或推理前提内容的，仅是一种具有一定程度或频度的可能性。有鉴于此，笔者认为，复述基本事实的真实性基准，强调纳税主体复述的事实应当是发生过程中由其依法记录且不依赖人的主观意志而客观存在的事实。证明责任不是为了解决证据短缺导致的生活事实模糊问题，而是针对抽象规范对应具体案件事实的法律适用困境，证明责任的主观含义应当从对生活事实的举证证明转向作为法律适用核心环节的案件事实与规范要件相连接的归属论证。

需要强调的是，税收稽征法可以对复述事实的客观基准作出原则性规定，但不得要求纳税主体自证复述而得的事实不存在“真实与否”的疑虑，消除疑虑、证明失真的主要证明责任应配置给税务部门。税务部门理应重点审核纳税申报资料是否有所隐瞒、虚构及误导，或附列资料是否有所藏匿、涂改及毁损。如果确实无法查证，还可以推定应税事实。“课税事实一般必须经过证明，推定课税只能是一种例外。推定是一种法律上的假定，它依据有限的间接证据，按照一定的规则进行推理和计算，从而得出了法律所认可的事实。”典型如《税收征管法》中的税款核定条款和所得税核定征收规则，后者包括核定应税所得率、核定应纳所得税额、定期定额征收等方法。其中，第一种是事实推定，后两种跳过了事实认定环节，直接确定税款缴纳义务的内容。以往税收稽征的重点是完成征税任务而不是依法认定应税事实，在这一传统下必然出现此类制度安排。如果因为事件性质而无法查明真实的情况，就需要进行推定。或者因为不可归责于纳税义务人的事由，导致账簿凭证灭失或无法提出，也必须进行推定。核定征收规则的滥用问题已引起各界关注，很有必要重申这一规则的适用范围仅限于会计账簿不健全、资料记录不完整等导致应税事实难以认定的情形。

四、认定时能否再造事实的主观考量

在事实发生过程中，纳税人客观上有机会、主观上有可能根据税法规范中的各种抽象事实模型来构造使其税收负担更轻的交易安排，但是，这种做法可能因为不具有合理商业目的且致使税收负担过轻而不被税务部门认可。税务部门认定应税事实时，需要斟酌纳税人构造基础事实时是否存在规避某项纳税义务发生，从而过度减轻其应有税收负担的主观动机，以及是否确已产生实际税收负担明显偏轻的客观后果。即使纳税人可能未必真正知晓或者准确理解税法规范的意涵，也不妨碍其因应税法规范而构造于己有利的基础事实。纳税人的税款缴纳义务由其履行事实记述、复述的义务及税务部门承担事实认定职责的共同作用得以确定。在客观交易目的和既成事实的约束下，税务部门甄别经纳税人复述而得的事实，除了要评判其真实性外，还要对纳税人构造基础事实的主观目的进行辨识。若税务部门对纳税人不当减轻税收负担的基础事实有所疑虑，有权决定再造基础事实。

（一）构造性的基础事实因何再造

现代国家的宪法规定国民有依照法律纳税这一基本义务，税法规范将其进一步设计成各种抽象事实模型和相应的计税方法。应税事实认定除了要评判纳税人可否准确复述叙述性的基本事实，还要考量其构造的基础事实能否取信于税务部门。在申报纳税模式下，纳税人应主动积极履行纳税申报义务，从而使税务部门更有可能及时发现且准确认定应税事实，进而确定税款缴纳义务的内容。“税制设计中想要满足‘使纳税人自觉纳税容易，而不自觉纳税困难’的目标，首要和最明显的设计技术是，从总体上减少必须进行纳税计算、填写申报表或者向政府支付款项的人数。”税法规范的专业性主要表现在其解释和适用的难度上，完全不亚于传统法律部门。虽然法解释争论往往是法律见解的对立，但如果对事实本身未形成充分认识，则易导致法律理解分歧。纳税人遵从税法与否，并非以税收负担偏重作为衡量标准，而是要考量如何合法且合理地确定税款缴纳义务。在这个意义上，对于纳税人构造基础事实时所作的选择而言，税法规范的制度细节显得格外重要。当然，不是所有人都对税法规范了如指掌，完全可以借助涉税专业服务机构来实现构造基础事实的目标。

应税事实中的基础事实指向纳税人基于私法规范作出交易安排且由此确定税款缴纳义务的规范性事实，不同于基本事实这一描述性事实。一般而言，纳税人进行税收筹划的最佳时机处于事实发生过程中，他们可以通过选择“做/不做”“这样做/那样做”来实现减轻其税收负担的目的。应税事实一旦发生、一经记述，应否履行、如何履行纳税义务的事实依据即已确定，纳税人不太可能再进行“税收筹划”，而只能遵照法定要求和程序完成纳税申报、复述既成事实，否则，就要承担逃避履行纳税义务的法律责任。换言之，事实生成后，纳税人不太可能再按照其主观意志作出减轻其税收负担的交易安排。纳税人构造基础事实同样在税法规范中的抽象事实模型（要件事实）的指引下进行，“要件事实是对生活事实进行类型化和概念化整理后的制度性存在，具有规范性和抽象性。作为规范构成部分的要件事实是用语言进行陈述的。”抽象事实模型在适用时如何作出解释，往往显得尤为重要。

税法规范预先设定的抽象事实模型是指引纳税人构造基础事实和税务部门再造应税事实的制度依据。笔者提出将应税事实划分为基本事实和基础事实，属于理论上的主张，基本事实是客观发生的，基础事实则在纳税人的主观意志影响下完成构造。税务部门首先要甄别两种不同类型的事实，继而根据各自的特点判断其可否予以认定。“法律适用的重心不在最后的涵摄，而在于判断案件事实的个别要素是否符合构成要件中列明的各种特征。作为陈述的案件事实首先涉及实际的事件或状态，通常以感知为基础：在彼时彼处曾有此事或彼事发生。在不是仅以感知为基础的判断中，最重要的是以对人类行为的解释为基础的判断。”准确甄别乃至认定基础事实是税务部门作出征税决定的重要依据。一般来说，不具有税收稽征意义、众所周知、根据经验法则可知、法律拟制和类型化规定的事实，税务部门无须进行查证即可确定为应予课税的基本事实。“计税依据”这一课税要素是抽象事实模型中最重要的部分，于大部分适用从价计征方法的税种而言，依据的是价格，构造基础事实需要考量不同交易安排可能产生不同的价格。至于适用从量计征方法的环境税、耕地占用税、车船税和消费税部分税目，依据非价格的标准，通过测量确定基本事实，几乎没什么基础事实。

基本事实是对客观呈现的经济事实进行记述或复述的结果，而基础事实则属于建构性的法律事实。法律事实指向的客体事实并不依赖人的经验性活动而客观存在，法律事实却是人们通过本体论上主观的一套法律制度来对认识论上客观的物质性存在进行具体建构而形成的，因而是一种制度性事实。即便纳税人遵从税法没有意愿上的障碍，既成事实也有可能很难查明，由此，税收征纳主体还可以采用订立税务和解协议或者其他协商方式来构造应税事实。征税一般是不可协商的，然而，有时出于不可归责于纳税人的原因，使得事实无法查明，或者虽然可以查明，但成本过于巨大。此时，征纳双方就事实达成协议，还是很有必要。实践中，税务机关与纳税义务人之间的争议问题通常通过“协议”得以解决，但是，当涉及纳税基础或者纳税金额等问题时，人们不能就此达成背离法律的“协议”。税收征纳主体协商有可能减轻相关税收负担，因此，其适用范围仅限于应税事实认定环节，而不得作为行政处罚的事实依据。

（二）权衡应否再造事实守何规矩

导致税收负担偏轻的基础事实是否有规避某种纳税义务发生的目的，税务部门应基于合理性的原则进行衡量，即考察纳税人对基础事实的构造主观上是否出于合理商业目的。即使复述而得的事实在每一处细节上都清晰且没有疑义，也不代表其当然可以成为确定税款缴纳义务的事实依据。但若税务部门想要否认上述事实，也应谨慎行事。税法规范的制定和实施应恪守税收中性原则：一方面，除非另有社会或经济政策考量，税法应尽可能不干预市场经济活动自由；另一方面，税法应尽可能尊重私法自治原则与契约自由原则，不对企业组织、融资方式及各种法律行为施加影响。纳税人是不是实施了不具有合理商业目的的安排而减轻其税收负担，取决于“合理商业目的”是不是纳税人构造基础事实时最主要的考量因素。鉴于纳税人的税收负担往往取决于其适用私法规范而构造的基础事实，若纳税人主观上意识到且客观上了解到适用不同税法规范可能产生轻重不同的税收负担，就极有可能在可以达到同一商业目的的各种制度安排之间采用使其税收负担更轻的某种交易结构。

税法规范中的抽象事实模型在大量生活事实的基础上提炼而得，展现了给定条件下纳税人构造的基础事实可能产生怎样的税收负担，蕴含着规范制定者的利益评价和价值判断。应税事实发生过程是由纳税人主观意志和事物发展客观规律共同作用的结果，其主要目的是出于商业抑或税收负担的考量，税务部门需要作出判断。税务部门权衡应否再造应税事实时，应重点判断纳税人适用何种私法规范主要是基于商业目的的考量，还是为了规避或期待某种纳税义务生成，以及刻意生成另一种纳税义务。法律所规范的要件事实，有些发生于一瞬间，有些发生于一段时间，其存在形态并非一致。不论属于哪一种类型，原则上皆应从法律关系事后调整的可能性、发展阶段的可分性或分段评价的可能性出发进行认定。纳税人在税法规范的指引下，基于法律解释方法的运用，通过充分的意思自治来决定适用何种私法规范，进而使其构造的基础事实产生符合预期的税法后果。鉴于上述“意思自治”不当减轻纳税人的税收负担而使国家税收利益有所减损，其产生的税法后果应按正常交易进行调整。

“仅有避税的考量”不能作为纳税人实施任何一项交易安排的主要目标，而何谓“合理商业目的”，税收立法很难准确界定，只能制定相应的条件和程序：其一，纳税人进行税收筹划的交易安排应具有合理商业目的；其二，税务部门凭借其稽征经验和掌握的涉税信息而对交易安排的经济实质进行评判，而不应拘泥于其所呈现的法律外观，同时要考察“减轻税收负担”是否属于其想要追求的主要甚至唯一目标。纳税人有权对税务部门怀疑其“滥用构造事实的权利”的初步论断进行抗辩。若纳税人不能证明其存在合理商业目的或其提出的抗辩理由不被认可，其基础事实就有可能被调整。稽征机关不得仅以抽象之实质课税原则认定事实，而应依论理及经验法则，判断事实在量能原则之意义；在课税原因事实认定过程之中，稽征机关始终负有举证责任，不因不尽协力义务而有举证责任转换之效力。与基础事实客观上是否具有避税效果相比，纳税人主观上是否具有避税意图，其实更难作出判断。税务部门再造基础事实应谨慎行使再造事实的权力，不可被前见甚至偏见影响，而应有客观依据。税法规定的课税要件与私法中的法律关系相联结时，课税要件事实的认定，原则上应尊重纳税人形成的私法上法律关系，以维持法律秩序的安定性。

税法规范的设计应遵循课税要素法定、课税要素明确和依法稽征等税收法定原则的子原则。唯有如此，纳税人方有机会准确预测其所构造的交易安排可能产生怎样的税收负担，税务部门才有可能恰当地作出征税与否、征何种税、可否减轻甚至豁免税款缴纳义务的决定。“应税事实认定依赖于纳税主体和征税主体能否再现原始事实：纳税主体负有事实陈述义务、征税主体负有事实确定权，而第三方理应适当提供涉税信息，征税主体依据经验法则、依靠涉税信息、按照正当程序行使税收稽征权，着重识别纳税主体所述事实是否真实、完整，同时要判断其是否合理、合法。”税法规范中的抽象事实模型在行文表述中经常使用不确定法律概念，其特有的专业性往往会影响纳税人的税法遵从能力和税务部门的税收稽征能力。在税收稽征中，税务部门权衡应否再造事实的标准，是纳税人构造的基础事实是否背离合理性原则。《中华人民共和国企业所得税法》第6章和《中华人民共和国个人所得税法》第8条设置了特别纳税调整规则，描述了税务部门有权按照合理方法进行纳税调整的一般条件和特殊事由。其中的一般反避税条款属于概括性条款，核心范畴是“不具有合理商业目的的安排”“减少其应纳税收入或所得额”“获取不当税收利益”。从遣词造句来看，税务部门的纳税调整权属于自由裁量权的范畴，但其对是否行使权力十分谨慎，往往通过制定细则的做法明确适用条件。

五、结论

“应税事实认定融贯论”的核心要义在于原始事实生成和应税事实认定均具有主客观的双重面向，税法规范中的抽象事实模型是事实发生过程和应税事实认定的客观指引，而税收征纳双方对原始事实生成和事实的复述与再造，均在一定程度上受到税收稽征能力和税法遵从意愿的影响。应税事实认定取决于纳税主体可否准确复述基本事实，及其构造的基础事实能否取信于税务部门且是否需要再造。该理论可以揭示抽象事实模型与生活事实之间如何相互作用，着重回应税收稽征中的两大重要问题：其一，既成事实能否被及时发现，可否被准确再现；其二，复述而得的事实是否会被税务部门认可、修正甚至调整。应税事实认定的规则体系在设计上煞费思量。将融贯性理论引入税收稽征领域提炼而得的应税事实认定融贯论，属于事实建构论的范畴。税务部门依据税法规范的解释和适用，基于真实性基准和合理性原则查证经复述而得的事实，假若发现基本事实涉嫌失真或基础事实可能失当，有权不认可复述而得的事实，而按照修正或调整后的事实确定税款缴纳义务。

原始事实发生时怎样被构造、如何被记述，既成事实认定时怎样被复述、何以被修正或再造，主要取决于纳税主体是否愿意、是否有能力使既成事实最大程度地再现。然而，其所依据的税法规范的解释和适用具有客观规律性，其构造原始事实中基础事实时的主观能动性也要在事实认定中经得起税务部门审查。纳税人基于经营自主权而构造的基础事实，若客观上具有规避某种税收负担的后果，而且难以解释对原始事实中的基础事实“不具有合理商业目的”的质疑，即便可以真实、完整、准确地复述事实，也有可能因无法取信于税务部门而难以获得对相关税法后果的认可。应税事实认定融贯论的价值在于，它揭示了税法规范制定与应税事实认定之间交互影响、相辅相成的关系，税法规范（主要指税收实体法）设定的抽象事实模型，既是纳税人构造基础事实的指引，又是税务部门认定应税事实的依据。税收程序法规范既是纳税主体复述既成事实的程序性要求，又是税务部门查证复述而得的事实，进而作出征税决定的程序性保障。

纳税人遵从税法的主观意愿和客观能力，决定了其如何构造基础事实，怎样复述既成事实，而税务部门解释和适用税法的主观认识和客观能力则决定了其有无可能基于真实性基准和合理性原则对复述而得的事实进行客观评判，继而作出认可、修正或调整上述事实的决定。以是否“融贯”作为标准来衡量税收单行法的立法质量，有助于改进税法规范设计的思路：基准税制所设的实体课税要素应尽可能明确，令纳税人容易遵守且难以不遵守，唯有如此，方能大幅增加既成事实真实、完整、准确再现的可能性，方能逐渐减轻税务部门及时、适度、有效认定应税事实的困难和障碍。特别措施所作的增减纳税义务的制度安排，可以促使税收负担在不同纳税人群体之间的分配更加公平，却很可能因其致使税法规范的内容过于复杂而增加其适用难度。至于征收规则，应着重督促纳税人适当履行纳税申报义务，激励扣缴义务人规范履行扣缴税款报告义务，以及确保税务部门妥善履行事实重述的职责。